III SA/Wa 2172/12
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
2013-02-05Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Grzegorz Nowecki
Marek Kraus /przewodniczący/
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. po
rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) od decyzji
Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012
r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w
kwocie 39.966,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. wystąpiła
do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o
stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.966,00
zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu 27
kwietnia 2007 r. oraz jej oprocentowanie. Jako podstawę żądania Spółka wskazała
art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 27 kwietnia 2007 r. Zwyczajne
Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą B. S.A. (następcą prawnym
Skarżącej) uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki
o kwotę 8.000.000,00 zł w drodze emisji 80.000 akcji imiennych zwykłych serii F, o
wartości nominalnej 100,00 zł każda, przez co kapitał zakładowy Spółki został
podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Akcje zgodnie z
uchwałą zostały opłacone gotówką. Objęcie nowych akcji nastąpiło w całości przez
Akcjonariusza, ówczesny Bank [...] S.A. (obecnie Bank [...] S.A.). Powyższa
uchwała zaprotokołowana została aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2007 r, Rep.
A Nr [...]. W związku z przedmiotową czynnością notariusz pobrał podatek od
czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.966,00 zł.
Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 39.966,00 zł
od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ
zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są
niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca
1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki
obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej
(Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów
wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii
Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od
czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku
powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od
czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu
prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność
stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę
podlegającą zwrotowi.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]
lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych
w kwocie 39.966,00 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy
spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.
Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie,
orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 39.966,00 zł jako
nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w
związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki pokrytego wkładem
pieniężnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:
- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia
09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010
r. nr 101, poz. 649 ze zm. dalej "u.p.c.c.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia
17 lipca 1969 r., 69/335/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie
skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie domaga się zwrotu podatku od
czynności cywilnoprawnych,
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.
U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania
podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający
się w nie respektowani u zasady in dubio pro tributario,
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia do przywołanego przez Spółkę
orzecznictwa sądowego.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania
prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności
cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa
krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia
podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki
sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że
przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone
do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną
odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. W związku
z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno
zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w
spółce akcyjnej. Stanowisko swoje Strona ponownie oparła o rozstrzygnięcie WSA
we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej
w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu
decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k. u.p.c.c.
podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zgodnie z
art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlega również zmiana wskazanej umowy,
jeżeli powoduje podwyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie
do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest wartość wkładów powiększających majątek
spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym za zmianę
umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do
spółki wkładu którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz
dopłaty.
Organ odwoławczy odnosząc powyższe uregulowania do sprawy uznał, że
czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji,
która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako
zmianę umowy spółki. Dalej dodał, że jak wynika z treści Preambuły do Dyrektywy
69/335/EWG celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa
członkowskie podatku kapitałowego co potwierdza również art. 7 ust. 1, który
stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje
określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub
opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Organ dodał ponadto, że w treści tego aktu
został wskazany enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają
podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również
czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie
wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy 69 nie
zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne
wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek
momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę
należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu
kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również
brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów
tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o
nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte
dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków
(pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia
dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie
przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do
dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy
spółki i jej zmiany. Zdaniem organu odwoławczego z Dyrektywy kapitałowej w
sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art.
7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1
operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej
kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym
podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego
państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku
kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie
jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego
stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym
celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie
podatków pośrednich.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust.
1 Dyrektywy 69 wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób,
że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności
objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca
1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były
opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub
niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-
Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Organ podatkowy dodał, że obowiązek
zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego
począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii
Europejskiej.
Zdaniem organu podatkowego skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest
odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984
r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki
podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści
przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację
ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady
Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34,
poz. 161), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od
powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy
zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego
spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2
rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego,
co stanowiło przedmiot wkładu. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału
zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności
od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju
(5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał
zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W
świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z
wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z
ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto przepisy ustawy o opłacie
skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej
nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas
rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy
(Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy) stanowił, iż spółkami
handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki
akcyjne.
Z powyższym unormowań organ odwoławczy wywiódł, że czynność
zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału
zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym
zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo
polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było
uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności
cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.
stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza
stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Zdaniem
organu podatkowego powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie
Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.
przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone
przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika
z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowego dla określenia przedmiotu opłaty
skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako
obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład
wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów
do spółek zawartych w Kodeksie handlowym. Powyższe rozumowanie Spółki jest w
ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia
zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z
jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na
wnoszeniu wkładów do spółki. Przepis ten nie stanowi więc dostatecznego
argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.
czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem
zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w
odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a
zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do
wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem
Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.
przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone
przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy.
Na marginesie organ podatkowy wskazał, że argumentacja Strony wskazująca
na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia
niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca
posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie
jest uzasadniona, bowiem normodawca definiując to na potrzeby Rozporządzenia
uznaje za kapitał zakładowy posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem
"udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy Kodeksu
handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością
posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych -
"akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu
handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z w/w typów
spółek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W.,
dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia
bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Organ
uznał że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok
stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z
opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki
oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.
Organ podatkowy dodał, że kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1
Dyrektywy 69, wskazał, że każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy
od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało
obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa,
obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa
(objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana
stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast
dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje
kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty
działające na rynku w określonej formie prawnej. Organ podatkowy podkreślił, że
istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla
państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama
operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot
działający w określonej formie prawnej".
Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku,
że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do
podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r.
zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały
zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to
opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%, a tym samym nie został
również naruszony art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02. 2008 r.
dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie zasady stand
stil, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie, które
w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w
dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14
dyrektywy.
Na marginesie organ podatkowy wyjaśnił, że operacja kapitałowa, od której w
rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności
cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej
kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte
w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała
charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy
nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr
85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie
kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od
podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 %
stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych
przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po
zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu
obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.
Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą
decyzję zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r.,
69/335/EWG dotyczący podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez jego
niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie
domaga się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych,
2. przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób
nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu
zasady in dubio pro tributario.
Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji
a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że pobranie przez płatnika podatku
od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego
Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych było nieuzasadnione. Ponadto
Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art.
7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EW'G w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału
zakładowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano również, że podstawowe znaczenie dla
uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności
cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa
krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia
podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki
sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że
przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone
do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną
odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem
Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem
ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału
zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja
taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947
r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku,
że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w
dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady
wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą
przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność
podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego
stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012
r., sygn. akt 1 SA/Wr 224/12 oraz WSA w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r, sygn.
akt I SA/Lu192/12.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości
podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z
treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
2012 r" poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja
odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia
prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów
postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny
wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona
decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym
konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek
podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego,
wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1
pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym
istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności
dokonanej przez Skarżącą.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy
stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała
zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia
kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka
zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść
art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii
Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od
czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w
polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki
akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli
opłatą skarbową.
Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była
kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej"
treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od
podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym
obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku
kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca
1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą".
"Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania
zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub
niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić,
że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami.
Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest
niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo
upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w
piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego
skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji
po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European
Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office,
ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).
Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że
zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej
instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w
odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym
opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od
czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd
w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono
zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja
2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK
2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (U FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK
2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak
zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, wskazać jednak należy na wyrok
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.
W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym
wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1
Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii
Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004r., czyli dniem przystąpienia
Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię
opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału
regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy
69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również
i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w
wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.
przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do
tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem.
Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd
krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które
przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1
Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być
interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie
dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli
były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku
kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej
wynoszącej 0,50% lub niższej".
Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE
stwierdził wprost co następuje: 'W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita
Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku
postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do
Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy
Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten
sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie
czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to
czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku
kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej
wynoszącej 0,50% lub niższej".
Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby
Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych
w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem
według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa
krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego,
polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o
stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy
o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o
opłacie skarbowej.
Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że
opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby
fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata
skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:
1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego
użytkowania 10%,
2) od innych wkładów 5%.
Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia
opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o
którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie
wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w
spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.
W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.
podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%,
zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego
2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą
69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1.
W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej
tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności
podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z
dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25
kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012
r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).
Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy
69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma
charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie
C-302/04 Ynos kft przeciwko Janos Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie
C-321/97, Andersson (Rec. N3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania
wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym
Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii
Europejskiej".
Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama
ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu
"pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek,
których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy
(zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że
ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego
rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było
skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do
spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I,
księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks
handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną
odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga
I, dział XII k.h.).
Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie
skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na
określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod
uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada
Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane
w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie
doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej,
poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje -
zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.
Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o
opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie
skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z
wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną
odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału
zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i
wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do
spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących
tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie
terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można
wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące
spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54
rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania
jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia
zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające
zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54
nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie
kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki
prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów
budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu
jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55
rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są
jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4).
Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z
definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania,
skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy
pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do
wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że
spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją)
są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że
akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między
oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand
stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki
akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany
akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się
uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.
Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie
Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992,
s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na
kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w
rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o
wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza
zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z
dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w
rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który
pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na
oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W
braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania
przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału
zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę
opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału
zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.
Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając
spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3
lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106),
ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość
nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału
zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach
obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie
tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie
skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę
opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu
"wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów
"wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego".
Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu
poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK
99/12 (CBOSA).
Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania
wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten
zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej
sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od
czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez
udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.
W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2
Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal
podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w
okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast
podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1
przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma
zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony
tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie
upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności
(nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą
stawką nie przekraczającą 1%.
Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym
zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania
podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też
podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still.
Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej
Sąd uznaje za nieuzasadniony.
W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot
Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego
przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze
odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od
wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego
zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie
zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki
z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła
hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany
do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w
Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła,
że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek
warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla
działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG
odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa
hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków
umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.
Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym
obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie
kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po
1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie
przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od
podatku od czynności cywilnoprawnych.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy
stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału
zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca
1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7
ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. W
konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.
Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów
podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej
Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję
nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.,
która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę
opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec
powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 41.208 zł.
Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie
można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się
bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie
istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego
przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane
na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis
prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w
przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i
pobranej przez płatnika.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
skargę oddalił.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Grzegorz NoweckiMarek Kraus /przewodniczący/
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. po
rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) od decyzji
Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012
r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w
kwocie 39.966,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. wystąpiła
do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o
stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.966,00
zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu 27
kwietnia 2007 r. oraz jej oprocentowanie. Jako podstawę żądania Spółka wskazała
art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 27 kwietnia 2007 r. Zwyczajne
Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą B. S.A. (następcą prawnym
Skarżącej) uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki
o kwotę 8.000.000,00 zł w drodze emisji 80.000 akcji imiennych zwykłych serii F, o
wartości nominalnej 100,00 zł każda, przez co kapitał zakładowy Spółki został
podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Akcje zgodnie z
uchwałą zostały opłacone gotówką. Objęcie nowych akcji nastąpiło w całości przez
Akcjonariusza, ówczesny Bank [...] S.A. (obecnie Bank [...] S.A.). Powyższa
uchwała zaprotokołowana została aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2007 r, Rep.
A Nr [...]. W związku z przedmiotową czynnością notariusz pobrał podatek od
czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.966,00 zł.
Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 39.966,00 zł
od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ
zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są
niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca
1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki
obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej
(Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów
wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii
Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od
czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku
powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od
czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu
prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność
stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę
podlegającą zwrotowi.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]
lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych
w kwocie 39.966,00 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy
spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.
Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie,
orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 39.966,00 zł jako
nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w
związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki pokrytego wkładem
pieniężnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:
- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia
09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010
r. nr 101, poz. 649 ze zm. dalej "u.p.c.c.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia
17 lipca 1969 r., 69/335/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie
skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie domaga się zwrotu podatku od
czynności cywilnoprawnych,
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.
U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania
podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający
się w nie respektowani u zasady in dubio pro tributario,
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia do przywołanego przez Spółkę
orzecznictwa sądowego.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania
prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności
cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa
krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia
podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki
sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że
przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone
do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną
odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. W związku
z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno
zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w
spółce akcyjnej. Stanowisko swoje Strona ponownie oparła o rozstrzygnięcie WSA
we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej
w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu
decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k. u.p.c.c.
podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zgodnie z
art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlega również zmiana wskazanej umowy,
jeżeli powoduje podwyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie
do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest wartość wkładów powiększających majątek
spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym za zmianę
umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do
spółki wkładu którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz
dopłaty.
Organ odwoławczy odnosząc powyższe uregulowania do sprawy uznał, że
czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji,
która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako
zmianę umowy spółki. Dalej dodał, że jak wynika z treści Preambuły do Dyrektywy
69/335/EWG celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa
członkowskie podatku kapitałowego co potwierdza również art. 7 ust. 1, który
stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje
określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub
opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Organ dodał ponadto, że w treści tego aktu
został wskazany enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają
podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również
czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie
wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy 69 nie
zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne
wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek
momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę
należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu
kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również
brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów
tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o
nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte
dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków
(pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia
dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie
przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do
dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy
spółki i jej zmiany. Zdaniem organu odwoławczego z Dyrektywy kapitałowej w
sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art.
7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1
operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej
kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym
podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego
państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku
kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie
jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego
stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym
celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie
podatków pośrednich.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust.
1 Dyrektywy 69 wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób,
że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności
objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca
1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były
opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub
niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-
Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Organ podatkowy dodał, że obowiązek
zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego
począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii
Europejskiej.
Zdaniem organu podatkowego skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest
odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984
r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki
podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści
przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację
ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady
Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34,
poz. 161), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od
powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy
zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego
spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2
rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego,
co stanowiło przedmiot wkładu. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału
zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności
od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju
(5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał
zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W
świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z
wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z
ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto przepisy ustawy o opłacie
skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej
nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas
rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy
(Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy) stanowił, iż spółkami
handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki
akcyjne.
Z powyższym unormowań organ odwoławczy wywiódł, że czynność
zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału
zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym
zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo
polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było
uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności
cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.
stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza
stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Zdaniem
organu podatkowego powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie
Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.
przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone
przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika
z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowego dla określenia przedmiotu opłaty
skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako
obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład
wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów
do spółek zawartych w Kodeksie handlowym. Powyższe rozumowanie Spółki jest w
ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia
zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z
jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na
wnoszeniu wkładów do spółki. Przepis ten nie stanowi więc dostatecznego
argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.
czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem
zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w
odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a
zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do
wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem
Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.
przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone
przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy.
Na marginesie organ podatkowy wskazał, że argumentacja Strony wskazująca
na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia
niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca
posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie
jest uzasadniona, bowiem normodawca definiując to na potrzeby Rozporządzenia
uznaje za kapitał zakładowy posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem
"udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy Kodeksu
handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością
posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych -
"akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu
handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z w/w typów
spółek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W.,
dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia
bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Organ
uznał że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok
stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z
opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki
oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.
Organ podatkowy dodał, że kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1
Dyrektywy 69, wskazał, że każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy
od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało
obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa,
obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa
(objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana
stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast
dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje
kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty
działające na rynku w określonej formie prawnej. Organ podatkowy podkreślił, że
istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla
państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama
operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot
działający w określonej formie prawnej".
Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku,
że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do
podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r.
zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały
zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to
opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%, a tym samym nie został
również naruszony art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02. 2008 r.
dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie zasady stand
stil, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie, które
w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w
dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14
dyrektywy.
Na marginesie organ podatkowy wyjaśnił, że operacja kapitałowa, od której w
rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności
cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej
kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte
w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała
charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy
nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr
85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie
kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od
podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 %
stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych
przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po
zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu
obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.
Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą
decyzję zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r.,
69/335/EWG dotyczący podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez jego
niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie
domaga się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych,
2. przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób
nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu
zasady in dubio pro tributario.
Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji
a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że pobranie przez płatnika podatku
od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego
Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych było nieuzasadnione. Ponadto
Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art.
7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EW'G w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału
zakładowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano również, że podstawowe znaczenie dla
uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności
cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa
krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia
podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki
sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że
przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone
do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną
odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem
Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem
ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału
zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja
taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947
r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku,
że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w
dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady
wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą
przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność
podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego
stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012
r., sygn. akt 1 SA/Wr 224/12 oraz WSA w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r, sygn.
akt I SA/Lu192/12.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości
podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z
treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
2012 r" poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja
odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia
prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów
postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny
wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona
decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym
konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek
podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego,
wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1
pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym
istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności
dokonanej przez Skarżącą.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy
stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała
zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia
kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka
zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść
art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii
Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od
czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w
polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki
akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli
opłatą skarbową.
Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była
kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej"
treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od
podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym
obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku
kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca
1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą".
"Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania
zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub
niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić,
że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami.
Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest
niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo
upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w
piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego
skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji
po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European
Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office,
ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).
Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że
zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej
instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w
odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym
opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od
czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd
w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono
zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja
2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK
2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (U FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK
2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak
zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, wskazać jednak należy na wyrok
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.
W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym
wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1
Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii
Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004r., czyli dniem przystąpienia
Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię
opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału
regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy
69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również
i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w
wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.
przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do
tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem.
Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd
krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które
przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1
Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być
interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie
dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli
były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku
kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej
wynoszącej 0,50% lub niższej".
Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE
stwierdził wprost co następuje: 'W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita
Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku
postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do
Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy
Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten
sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie
czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to
czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku
kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej
wynoszącej 0,50% lub niższej".
Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby
Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych
w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem
według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa
krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego,
polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o
stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy
o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o
opłacie skarbowej.
Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że
opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby
fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata
skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:
1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego
użytkowania 10%,
2) od innych wkładów 5%.
Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia
opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o
którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie
wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w
spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.
W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.
podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%,
zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego
2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą
69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1.
W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej
tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności
podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z
dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25
kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012
r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).
Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy
69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma
charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie
C-302/04 Ynos kft przeciwko Janos Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie
C-321/97, Andersson (Rec. N3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania
wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym
Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii
Europejskiej".
Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama
ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu
"pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek,
których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy
(zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że
ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego
rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było
skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do
spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I,
księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks
handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną
odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga
I, dział XII k.h.).
Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie
skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na
określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod
uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada
Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane
w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie
doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej,
poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje -
zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.
Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o
opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie
skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z
wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną
odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału
zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i
wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do
spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących
tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie
terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można
wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące
spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54
rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania
jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia
zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające
zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54
nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie
kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki
prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów
budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu
jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55
rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są
jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4).
Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z
definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania,
skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy
pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do
wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że
spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją)
są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że
akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między
oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand
stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki
akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany
akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się
uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.
Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie
Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992,
s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na
kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w
rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o
wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza
zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z
dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w
rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który
pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na
oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W
braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania
przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału
zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę
opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału
zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.
Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając
spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3
lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106),
ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość
nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału
zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach
obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie
tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie
skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę
opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu
"wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów
"wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego".
Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu
poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK
99/12 (CBOSA).
Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania
wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten
zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej
sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od
czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez
udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.
W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2
Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal
podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w
okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast
podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1
przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma
zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony
tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie
upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności
(nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą
stawką nie przekraczającą 1%.
Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym
zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania
podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też
podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still.
Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej
Sąd uznaje za nieuzasadniony.
W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot
Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego
przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze
odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od
wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego
zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie
zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki
z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła
hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany
do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w
Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła,
że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek
warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla
działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG
odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa
hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków
umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.
Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym
obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie
kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po
1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie
przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od
podatku od czynności cywilnoprawnych.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy
stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału
zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca
1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7
ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. W
konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.
Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów
podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej
Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję
nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.,
która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę
opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec
powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 41.208 zł.
Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie
można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się
bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie
istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego
przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane
na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis
prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w
przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i
pobranej przez płatnika.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
skargę oddalił.