I SA/Kr 1885/12

Uzasadnienie

W dniu 2 maja 2012 r. Spółka "T" S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych SA (dalej: IRGiT), na podstawie obecnie obowiązującej umowy. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2012 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 18 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest [...] działających domów maklerskich w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje m.in. usługi maklerskie świadczone na Towarowej Giełdzie Energii SA (dalej: TGE). TGE prowadzi giełdę towarową - zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych, na której przedmiotem obrotu może być: energia elektryczna, paliwa ciekłe i gazowe, limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej, limity wielkości emisji zanieczyszczeń, prawa majątkowe, których wartości energii elektrycznej, paliw ciekłych lub gazowych, limitów wielkości produkcji lub limitów wielkości emisji zanieczyszczeń.

Zgodnie z obowiązującymi na TGE regulaminami, transakcje na TGE mogą być zawierane wyłącznie przez podmioty posiadające status Członka Giełdy. Członkiem Giełdy mogą być domy maklerskie, towarowe domy maklerskie, przedsiębiorstwa energetyczne (posiadające koncesje na wytwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: EE)), podmioty będące uprawnionymi odbiorcami (do korzystania z usług przesyłowych), zagraniczne osoby prawne, o których mowa w art. 50 ustawy o giełdach towarowych oraz niebędące towarowymi domami maklerskimi spółki handlowe prowadzące działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi.

Rozliczeniami związanymi z transakcjami na TGE zajmuje się IRGiT, która pobiera od Członków Giełdy stosowne opłaty rozliczeniowe. W odniesieniu zaś do rozliczeń z tytułu EE, IRGiT zgłasza również te transakcje saldem do Operatora Systemu Przesyłowego (PSE - Operator SA).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - jako zarejestrowany uczestnik TGE (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE lub praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: PE) w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów. Klientami Spółki są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE i PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami TGE.

Zgodnie z obowiązującym na TGE modelem rozliczeń, stroną transakcji dotyczących EE lub PE, jest zawsze Wnioskodawca (jako uczestnik giełdy), który działając w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów, zawiera transakcje kupna lub sprzedaży EE lub PE. W zależności od rodzaju transakcji (zakup/sprzedaż), Spółka albo nabywa EE lub PE od swoich kontrahentów (spoza TGE), które następnie są oferowane i sprzedawane na TGE, bądź też Spółka nabywa EE lub PE na TGE (działając w imieniu własnym i na rzecz klienta), a następnie odsprzedaje je klientowi - zgodnie z wcześniej zawartą dyspozycją klienta.

W przypadku zatem transakcji sprzedaży EE lub PE na TGE Spółka najpierw nabywa EE lub PE od kontrahenta, odliczając jednocześnie VAT naliczony od całej wartości transakcji na wystawionych przez kontrahenta fakturach (ewentualnie dokonując samo-naliczenia VAT - w przypadku zagranicznych kontrahentów), następnie zaś Wnioskodawca sprzedaje (za pośrednictwem TGE) EE lub PE wystawiając jednocześnie fakturę VAT na całą wartość EE lub PE i naliczając VAT należny.

W przypadku natomiast transakcji zakupu EE lub PE na TGE, Wnioskodawca zakupuje od TGE zamówione przez kontrahentów ilości EE lub PE i otrzymując od TGE stosowne faktury VAT odlicza w całości VAT naliczony. Następnie zaś, Wnioskodawca odsprzedaje nabytą EE lub PE do kontrahenta, wystawiając na kontrahenta faktury VAT na całą wartość transakcji (w zależności od statusu kontrahenta, na fakturach Spółka wykazuje VAT według podstawowej stawki, bądź uznaje, że VAT podlega rozliczeniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta - w przypadku klientów zagranicznych).

Dodatkowo, Spółka od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży EE lub PE realizowanych na zlecenie klientów pobiera od nich stosowną prowizję. Prowizja ta jest rozliczana i fakturowana odrębnie od samej transakcji zakupu/sprzedaży EE lub PE. Spółka traktuje należną prowizję jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Ewentualnie - w przypadku klientów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (uczestniczące w transakcji) poza Polską - Spółka uznaje, że jej usługi podlegają opodatkowaniu VAT poza Polską i wystawia w takim przypadku faktury bez VAT, wskazując, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.

Zgodnie z zawieranymi dotychczas umowami z klientami, opłaty transakcyjne naliczane przez IRGiT, którymi obciążana była Spółka - jako uczestnik TGE, były następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na klienta odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedaży EE lub PE oraz odrębnie od samej prowizji należnej Wnioskodawcy za realizację zleceń na TGE. Podejście takie wynika wprost z zawieranych z klientami umów, na podstawie których klient odrębnie nabywa EE lub PE, usługę Spółki (wynagradzaną prowizją) oraz ponosi koszty transakcyjne naliczane przez IRGiT (refakturowane przez Spółkę). Spółka jednocześnie stosowała zasady opodatkowania VAT tych opłat (w odniesieniu do opisu świadczenia i stawki VAT) analogiczne do zastosowanych wcześniej przez IRGIT.

W odniesieniu do wynagrodzenia należnego Spółce (prowizji), Wnioskodawca wystawia faktury VAT na należne kwoty prowizji.

Na wezwanie organu podatkowego Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia

30 lipca 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił w nim, że IRGiT nalicza należne opłaty zgodnie ze "Szczegółowymi zasadami rozliczeń rynków prowadzonych przez TGE S.A.". Zgodnie z tymi zasadami, należne IRGiT wynagrodzenie transakcyjne kalkulowane jest jako iloczyn ilości jednostek miary (np. MWh) i stawki jednostkowej dla zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym transakcji. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia IRGiT nie jest wartością stałą, lecz faktycznie wynagrodzenie uzależnione jest od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie, omawiane opłaty naliczane są przez IRGiT w związku z konkretnymi transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę na zlecenie konkretnych klientów Spółki. Wnioskodawca - jako uczestnik TGE - działa zawsze na zlecenie swoich klientów (nie zawiera transakcji bez zlecenia klienta). Rozliczenia IRGiT z Wnioskodawcą, jak i Wnioskodawcy z klientami prowadzone są w taki sposób, że Spółka obciąża konkretnego klienta tylko tymi opłatami transakcyjnymi (naliczonymi zbiorczo przez IRGiT), które dotyczą zleceń (transakcji) zrealizowanych przez tego konkretnego klienta. Zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów - opłaty transakcyjne kalkulowane przez IRGiT w związku z dokonanymi na zlecenie tego klienta transakcjami na TGE - są przenoszone (refakturowane) bez marży na danego klienta, niezależnie od wynagrodzenia należnego Spółce za wyświadczenie usług. W konsekwencji, opłaty transakcyjne naliczane są przez IRGiT w związku z konkretnymi transakcjami, realizowanymi na rzecz konkretnych klientów, a ich wysokość zależy od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zawieranymi z klientami umowami o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych (EE lub PE) notowanych na giełdach towarowych oraz "Regulaminem świadczenia usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", prowizje pobierane są przez Wnioskodawcę od klienta w związku z dokonaniem konkretnej transakcji.

Opłaty transakcyjne IRGiT, które obecnie Spółka refakturuje na klienta odrębnie od prowizji i należności z tytułu transakcji, nie wynikają z odrębnych umów zawartych z klientem. W oparciu jednak o zawartą umowę, klient zobowiązany jest do zapłacenia tych opłat, które dotyczą zawartych przez niego na TGE transakcji (Spółka refakturuje na konkretnego klienta tylko te opłaty transakcyjne naliczone przez IRGiT, które dotyczą transakcji zrealizowanych przez tego konkretnego klienta).

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wnioskująca Spółka wskazała, że w planowanych, nowych umowach z klientami, Spółka zamierza zachować dotychczasową metodologię kalkulacji należnej prowizji (jako określony procent od wartości zlecanych przez klienta transakcji). Niemniej jednak, w przypadku planowanych w przyszłości umów - Spółka nie będzie odrębnie obciążać klientów opłatami transakcyjnymi naliczanymi przez IRGiT, lecz opłaty te - jako koszt świadczenia usług przez Wnioskodawcę będą wkalkulowane w należne Spółce wynagrodzenie (prowizję).

Spółka wskazała, że w odniesieniu do nowych umów, charakter świadczenia Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Spółka na mocy nowych umów świadczyć będzie analogiczne do dotychczasowych usługi maklerskie, polegające na realizowaniu zleceń klientów dotyczących transakcji na TGE (w zakresie EE lub PE) w imieniu własnym i na rachunek klienta, za które otrzymywać będzie wynagrodzenie (prowizję).

W odniesieniu do przyszłych rozliczeń, Spółka - jako dom maklerski - świadczyć będzie na rzecz klientów usługi (na podstawie nowej umowy), polegające na realizacji transakcji (kupna/sprzedaży) EE lub PE na TGE. Zgodnie z postanowieniami tej nowej umowy, Spółka działać będzie na TGE w imieniu własnym i na rzecz klienta, realizując jego konkretne zlecenia (zakupu/sprzedaży EE lub PE). Z uwagi jednak na postanowienia tej nowej umowy, opłaty ponoszone w związku z realizacją konkretnych zleceń na rzecz konkretnych klientów na TGE (opłaty transakcyjne naliczane przez IRGiT) nie będą odrębnie refakturowane na klientów. Spółka traktować będzie te opłaty jako element kosztowy do kalkulacji ceny za świadczone na rzecz klientów usługi, co wynikać będzie wprost z charakteru usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta.

Planowane w przyszłości rozliczenia z klientem realizowane będą również w oparciu o jedną umowę, tj. umowę na kompleksowe realizowanie transakcji na TGE. Planowane zmiany w nowej umowie z klientami dotyczyć mają sposobu rozliczania opłat transakcyjnych naliczanych przez IRGiT. Zgodnie z planowanym brzmieniem umów, opłaty transakcyjne naliczane przez IRGiT byłyby doliczane do kwoty należnej Spółce z tytułu transakcji sprzedaży EE lub PE do klienta, a nie refakturowane odrębnie od wynagrodzenia Spółki. W konsekwencji zatem, w przyszłości, klient Spółki byłby zobowiązany do zapłaty jednej kwoty (należności za EE lub PE) - za kompleksową usługę realizowania transakcji na TGE - w której uwzględnione byłyby również opłaty naliczane przez IRGiT na Spółkę.

W związku z powyższym Spółka zadała we wniosku następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami, podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez IRGiT są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe?

2. Czy w odniesieniu do planowanej w przyszłości treści umowy z klientami, prawidłowym podejściem będzie doliczanie kwot opłat naliczanych przez IRGiT oraz należnej Wnioskodawcy prowizji do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży EE lub PE?

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Spółka podkreśliła, że jako zarejestrowany uczestnik TGE (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE oraz PE zawsze w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów.

Konsekwencją funkcjonowania TGE jest również sposób funkcjonowania Wnioskodawcy na giełdzie towarowej. Wnioskodawca działa bowiem na TGE jako dom maklerski realizujący konkretne transakcje dotyczące EE lub PE na zlecenie swoich klientów (podmiotów niebędących członkami TGE, a zatem niemogących bezpośrednio uczestniczyć w transakcjach realizowanych na tej giełdzie). Z uwagi jednocześnie na schemat rozliczeń obowiązujący na TGE, dla pełnego zrealizowania danej transakcji dotyczącej EE lub PE, konieczne jest uczestnictwo trzech podmiotów (TGE, Spółka i klient) oraz zawarcie dwóch transakcji, gdzie Spółka jest ogniwem pośrednim transakcji między kontrahentem a TGE.

Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) zawierają odpowiednie regulacje dotyczące sposobu rozliczania tego typu transakcji. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (odpowiednio, art. 28 Dyrektywy VAT), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobne regulacje obowiązują w odniesieniu do transakcji towarowych - zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołane regulacje wskazują zatem, że w odniesieniu do transakcji takich jak realizowane przez Spółkę na TGE, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania całej wartości nabywanych, a następnie odsprzedawanych PE lub EE, zarówno w przypadku realizacji zlecenia transakcji zakupu EE lub PE, jak i sprzedaży EE lub PE na TGE

W ocenie Spółki, w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami, podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez IRGiT są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe. Zdaniem Spółki, skoro zapisy umów zawieranych z klientami wyraźnie wskazują, że przedmiotowe opłaty (naliczane przez IRGiT) są przenoszone na klienta odrębnie od innych należności (za dostawę EE lub PE), to na gruncie VAT powinny one podlegać odrębnemu od tych transakcji opodatkowaniu. Przepisy o VAT stanowią bowiem odzwierciedlenie stanu faktycznego wynikającego z transakcji realizowanych pomiędzy przedsiębiorcami. Skoro zatem Spółka i klient ustalili, że przedmiotowe opłaty rozliczane będą odrębnie od innych transakcji, to taki również powinno być ich traktowanie na gruncie VAT. Podobnie w odniesieniu do prowizji należnej Wnioskodawcy (stanowiącej wynagrodzenie Spółki za jej działania na rzecz klientów), skoro ustalenia z klientem wskazują na odrębne wynagradzanie za te działania - dla celów VAT prowizja powinna być rozliczana odrębnie od dostawy EE lub PE.

Spółka powołała się na wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu wyroków podkreślał, że to do przedsiębiorców należy decyzja o sposobie ukształtowania wzajemnych relacji i sposobu ich zrealizowania, organy podatkowe nie mogą zatem decydować za przedsiębiorców o kwestiach związanych z ich strategią gospodarczą (przykładowo, orzeczenie z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10, wyrok z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1115/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 630/10 oraz wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 797/10).

Spółka podniosła, że podobne wnioski wynikają z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wielokrotnie wskazywał, że jedną z podstawowych zasad VAT jest odrębne traktowanie świadczeń (przykładowo orzeczenie w sprawie C-572/07 Tellmer Property sro). Zasada ta wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). W świetle powyższych uwag, w ocenie Spółki podejście, zgodnie z którym opłaty naliczane przez IRGiT są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe.

Interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez IRGiT na podstawie obecnie obowiązującej umowy za nieprawidłowe.

Ponadto, interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. organ uznał, że przedstawione we wniosku odnośnie do pytania nr 2 stanowisko Spółki jest:

- prawidłowe w zakresie doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT i prowizji Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania VAT, w przypadku realizacji transakcji zakupu EE lub PE,

- nieprawidłowe w zakresie doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT i prowizji Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży EE lub PE, w przypadku realizacji transakcji sprzedaży EE lub PE,

- nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia Wnioskodawcy, iż "kwestią decydującą o sposobie opodatkowania VAT danej transakcji są postanowienia umowne pomiędzy jej stronami".

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi. Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów). Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, bez uwzględnienia wartości podatku, czyli kwotę netto, jaką sprzedawca winien otrzymać za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Powyższe oznacza, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć pobierane przez wykonującego dane świadczenie wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Yerzekeringen BV and OV Bank), C-lll/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4) ww. ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższy przepis określa podstawę opodatkowania dla świadczeń wykonywanych przez różnego rodzaju pośredników.

Z przepisu art. 38b ust. 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz.U. z 2010r. Nr 48, póz. 284 ze zm.) wynika, że dla zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się przepisy dotyczące umowy komisu.

Odnosząc się do kwestii odrębnego refakturowania przez Wnioskodawcę na klientów opłat naliczanych przez IRGiT organ wskazał, iż koszt opisanej we wniosku opłaty stanowi należność bezpośrednio związaną ze świadczeniem podstawowym wykonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz klienta i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak świadczenie podstawowe. Obowiązek uiszczenia opłaty transakcyjnej naliczanej przez IRGiT ciąży na Wnioskodawcy - jako zarejestrowanym uczestniku TGE. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego, którymi są Wnioskodawca i jego klient (zleceniodawca), mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych, związanych z przeprowadzanymi na zlecenia klienta transakcjami na TGE. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana Wnioskodawcy przez klienta kwota opłaty transakcyjnej została włączona do wynagrodzenia z tytułu przeprowadzanej na zlecenie klienta transakcji i stanowi jego element kalkulacyjny, czy też jest naliczona odrębnie od tegoż wynagrodzenia, zawsze jest należnością obciążającą klienta (zleceniodawcę), gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia podstawowego.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej odrębnego naliczania (fakturowania) prowizji na rzecz klienta Wnioskodawcy organ podniósł, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie występuje jako podmiot realizujący za zlecenie klientów zarówno transakcje sprzedaży, jak i zakupu EE lub PE na giełdzie. Dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zakupu na TGE EE w celu sprzedaży klientowi zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla komisanta (w tym przypadku Wnioskodawcy) jest kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta. Tym samym, jak wskazuje sam przepis, kwota prowizji należna Wnioskodawcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji zakupu EE na zlecenie klienta stanowi - wraz z kwotą należną z tytułu dostawy towarów (EE) - podstawę opodatkowania w podatku VAT. Należy w tym miejscu również zauważyć, iż skoro - jak wskazano wyżej - opłata transakcyjna stanowi należność bezpośrednio związaną ze świadczeniem podstawowym, zatem należy ją traktować jako należność zwiększającą podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zakupu EE. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa energię elektryczną (towar) na giełdzie w celu odsprzedaży jej klientowi (zleceniodawcy) podstawą opodatkowania jest wartość energii wraz z opłatą transakcyjną oraz prowizją, jaką Wnioskodawca pobiera od klienta za realizację tego zlecenia, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Odnośnie do określenia postawy opodatkowania w przypadku odsprzedaży klientowi (zleceniodawcy) praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku certyfikatów (transakcja zakupu PE), podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 2a, jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała wartość certyfikatu oraz wartość pobieranej prowizji, jak również wartość opłaty transakcyjnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zarówno bowiem prowizja z tytułu świadczonej usługi, jak i ww. opłata stanowią należności bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowym, zatem należy je traktować jako należności zwiększające podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zakupu PE.

W ocenie organu, Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży EE lub PE swym klientom winien dla tych transakcji uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę należną z tytułu tej sprzedaży powiększoną o pobieraną prowizję oraz opłatę transakcyjną, a pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Wobec powyższego, w obu opisanych wyżej przypadkach (transakcje zakupu EE lub PE na rzecz klienta) brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tych konkretnych sytuacjach prowizja Wnioskodawcy oraz opłaty transakcyjne winny być odrębnie fakturowane na klientów. Zauważyć bowiem należy, że nie stanowią one świadczeń samoistnych, lecz są nierozerwalnie związane z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę konkretnymi transakcjami na zlecenie klienta. Zatem Wnioskodawca dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winien wystawić jedną fakturę VAT, dokumentującą dokonaną sprzedaż, powiększoną o pobieraną prowizję oraz opłatę transakcyjną.

Natomiast w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży EE lub PE należy zauważyć, iż w istocie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa EE lub PE od klienta (zleceniodawcy) w celu odsprzedaży jej na giełdzie. W przedmiotowej sprawie dla transakcji odsprzedaży EE na giełdzie (nabytej uprzednio od klienta (zleceniodawcy)) znajduje zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla komisanta (w tym przypadku Wnioskodawcy), jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w przypadku transakcji odsprzedaży ww. certyfikatów na giełdzie (nabytych uprzednio od klienta (zleceniodawcy)) znajduje zastosowanie regulacja wynikająca z art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 2a, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała wartość certyfikatu.

W opisanych wyżej przypadkach dla Wnioskodawcy (komisanta) w relacji Wnioskodawca - TGE, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Następnie organ podniósł, iż z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Z powyższego wynika, że również w przypadku dostawy towarów (EE) dla komisanta (którym jest Wnioskodawca) Wnioskodawca nie wystawia faktury VAT na kwotę prowizji czy też kwotę opłaty transakcyjnej, bowiem to komitent dokumentuje transakcję z zastosowaniem postanowień ww. przepisu, pomniejszając odpowiednio kwotę należną z tytułu dostawy towarów.

W przypadku natomiast realizacji przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży PE organ zauważył, iż w istocie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa PE od klienta (zleceniodawcy) w celu odsprzedaży jej na giełdzie (czynność nabycia PE skierowana jest od klienta do Wnioskodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca obciąża klienta (zleceniodawcę) prowizją z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz oraz kwotą opłaty transakcyjnej (jest to czynność skierowana od Wnioskodawcy do klienta). Tym samym Wnioskodawca obciążając zleceniodawcę prowizją i opłatą transakcyjną nie dokonuje na jego rzecz równoczesnej transakcji sprzedaży PE, lecz wprost przeciwnie - nabywa od niego PE w celu dalszej odsprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała zarówno wartość prowizji, jak i kwota opłaty transakcyjnej jako należność bezpośrednio związana z konkretną transakcją wykonaną na zlecenie klienta. Wnioskodawca winien dla tej transakcji uznać za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę prowizji oraz kwotę opłaty transakcyjnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zatem w opisanym wyżej przypadku prowizja Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi oraz opłaty transakcyjne winny być łącznie fakturowane na klientów (zleceniodawców).

W konkluzji organ wskazał, że w przedstawionych we wniosku konkretnych przypadkach, odrębne fakturowanie na klientów prowizji oraz opłat naliczanych przez IRGiT stanowiłoby sztuczne dzielenie jednego świadczenia nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Sam fakt, że Wnioskodawca w zawartych umowach z klientami posiada zapis o odrębnym naliczaniu i fakturowaniu prowizji oraz opłat transakcyjnych, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż - jak zaznaczono powyżej - brak jest podstaw do dzielenia "całości świadczenia" na gruncie podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Zatem w niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.

W ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT i prowizji Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży EE lub PE, w przypadku realizacji transakcji zakupu od klienta i odsprzedaży na giełdzie EE lub PE, należało uznać za nieprawidłowe.

Również za nieprawidłowe uznał organ stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte we wniosku, iż "kwestią decydującą o sposobie opodatkowania VAT danej transakcji są postanowienia umowne pomiędzy jej stronami". Sam fakt, że Wnioskodawca w planowanym w przyszłości wzorze umów zawieranych z klientami zawrze zapisy wskazujące wprost, iż zarówno opłaty naliczane przez IRGiT na Spółkę, jak i sama prowizja należna z tytułu realizacji transakcji, będą wkalkulowywane w kwotę należną z tytułu sprzedaży EE lub PE do klienta, nie stanowi przesłanki przesądzającej o sposobie ich opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw do dzielenia "całości świadczenia" na gruncie podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Zatem w niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.

W wezwaniach do usunięcia skutków naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na zastosowaniu w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT działalności domu maklerskiego art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT dla czynności zakupu/sprzedaży energii elektrycznej (EE), a w odniesieniu do wykonywania na zlecenie czynności zakupu/sprzedaży praw majątkowych (PE) art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy podstawę opodatkowania dla całej działalności maklerskiej (niezależnie od przedmiotu transakcji) reguluje art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu zawartego w interpretacjach w odniesieniu do braku możliwości odrębnego od prowizji rozliczania opłat naliczanych przez IRGiT w związku z transakcjami realizowanymi na TGE. Nie może jednak zgodzić się z tą częścią uzasadnienia zawartą w interpretacjach, zgodnie z która do działalności domu maklerskiego w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT odnoszące się do komisu lub pośrednictwa, z pominięciem regulacji wprost odnoszącej się do działalności domu maklerskiego, t.j. art. 30ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż przepis art. 30 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia umowy komisu od czynności maklerskich, zaś fakt, iż w ustawie o giełdach towarowych wskazano, że do działalności domu maklerskiego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dotyczące komisu nie może zostać przełożone na traktowanie działalności Spółki na gruncie VAT jako działalności komisanta. Ustawa o giełdach towarowych w sposób dokładny reguluje zasady funkcjonowania domów maklerskich (uczestników giełdy) i realizowania transakcji na TGE. Art. 38b ust. 5 pkt 2 tej ustawy ma jedynie charakter uzupełniający, a nie decydujący o charakterze działalność domu maklerskiego jako komisanta - co wynika z samej treści tego przepisu.

W ocenie Spółki, sam fakt, że EE traktowana jest na gruncie VAT jak towar, a PE jak usługi nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania odmiennych przepisów ustawy o VAT w stosunku do ustalania podstawy opodatkowania VAT działalności domu maklerskiego. Art. 30 ust. 1 ustawy o VAT nie rozróżnia bowiem działalności (czynności) maklerskich dotyczących towarów lub usług, lecz traktuje działalność maklerską jednolicie. Z samego charakteru działalności domu maklerskiego, realizującego transakcje na TGE wynika, że przedmiotem obrotu mogą być zarówno prawa majątkowe (PE), jak i energia elektryczna (EE) - co nie zmienia charakteru działalności domu maklerskiego jako maklera (domu maklerskiego).

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

Skargę na powyższe interpretacje złożyła Spółka działająca przez pełnomocnika, wnosząc o ich uchylenie w całości.

Zaskarżonym interpretacjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT skutkującą uznaniem, że znajdują one zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania VAT działalności Spółki w zakresie działalności tego domu maklerskiego polegającej na wykonywaniu na zlecenie klientów czynności zakupu/sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej oraz niezastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dla określenia podstawy opodatkowania VAT tej działalności. Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka powołała argumenty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka wskazała także, że zastosowanie się do stanowiska organu zawartego w interpretacjach jest w praktyce niemożliwe. Oznaczałoby bowiem, że w każdym przypadku transakcji sprzedaży EE na TGE, podstawa opodatkowania VAT dla Spółki wynosi zero. Spółka jako dom maklerski realizuje transakcje na zlecenie klientów, którzy decydują, czy i za jaką cenę chcą zrealizować transakcję sprzedaży. Spółka nie ma żadnych uprawnień do zmiany ceny EE, za którą zrealizowana zostanie transakcja sprzedaży EE na TGE. Z tej perspektywy, nie istnieją ani prawne ani techniczne możliwości zastosowania przez Spółkę i jej klientów mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania VAT przewidzianej dla umowy komisu, w której klient musiałby faktycznie obniżyć podstawę opodatkowania VAT swojej dostawy EE do Spółki tak, aby powstała różnica odpowiadała wartości prowizji należnej Spółce. W konsekwencji, wartość i ilość sprzedawanej na TGE EE z udziałem Spółki zawsze odpowiadają wartości i ilości EE sprzedanej do Spółki przez klienta. Przyjmując podejście organu, nie powstałaby żadna różnica, co oznaczałoby, że Spółka nie realizuje żadnego obrotu dla celów VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Na rozprawie 7 lutego 2013 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1885/12 i I SA/Kr 1886/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

1. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 – t.j., dalej "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w obu zaskarżonych interpretacjach, skargi opierają się na jednakowych podstawach przy zbliżonym stanie faktycznym - stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.

2. Należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest zasadnicze rozstrzygnięcie obu interpretacji podatkowych dotyczące doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT oraz prowizji Spółki do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzuty skargi nie dotyczą wprost tego rozstrzygnięcia, a na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu zawartego w interpretacji w odniesieniu do braku możliwości odrębnego od prowizji rozliczania opłat naliczanych przez IRGiT w związku z transakcjami realizowanymi na giełdzie towarowej. Zarzuty skarżącej podniesione w skardze odnoszą się natomiast do uzasadnienia powyższego stanowiska organu, t.j. oparcia argumentacji organu o art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT, a więc uznania, że działalność Spółki podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach przewidzianych dla ustalania podstawy opodatkowania dla umowy komisu. Do tych zarzutów Sąd winien więc odnieść się przede wszystkim.

3. Jak wskazała Spółka we wniosku o interpretację, wystawia ona faktury na całą wartość energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę (w zależności od statusu kontrahenta, na fakturach Spółka wykazuje VAT według podstawowej stawki, bądź uznaje, że VAT podlega rozliczeniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta - w przypadku klientów zagranicznych). W przypadku zakupu, Spółka otrzymuje natomiast od klientów lub giełdy stosowne faktury VAT, odliczając wynikający z nich VAT naliczony. Spółka przyjmuje, że także prowizja i opłaty na rzecz giełdy należne Spółce od klientów, podlegają opodatkowaniu VAT, a jej pytania dotyczyły tego, czy prowizja i opłaty mają być rozliczane dla potrzeb podatku VAT wspólnie czy odrębnie z podatkiem VAT od dostawy energii.

4. Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

1) zleceniodawcy - kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku;

2) komisanta:

a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,

b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta;

3) komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta;

4) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

5. Organ uznał w niniejszej sprawie, że działalność Spółki polegająca na zawieraniu transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej w imieniu własnym lecz na rzecz swoich klientów, stanowi działalność komisanta opodatkowaną na zasadach wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT. Tymczasem Spółka uznaje, że jej działalność stanowi działalność prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie i powinna być opodatkowana (w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania), na zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

6. Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim należy wskazać, że w zaskarżonych interpretacjach w istocie nie ma uzasadnienia stanowiska organu dotyczącego zasadności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Przy tym, organ oparł argumentację interpretacji na analizie i wnioskach wynikających z tych przepisów. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie powołała się na nie we wniosku o interpretację jako na przepisy regulujące zasady jej opodatkowania, wskazywała natomiast na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w celu uzasadnienia jej stanowiska, organ powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT i wydając rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, winien podać powody jego zastosowania w tej sprawie, czyli uzasadnienie swojego stanowiska. Tymczasem organ nie rozważał charakteru prawnego działalności Spółki w kontekście możliwości uznania jej za działalność komisową w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3. Jednym uzasadnieniem dla zastosowania tego przepisu, jak się wydaje (wobec braku rozważań organu w tym zakresie), jest powołanie się na art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz.U. z 2010r. Nr 48, póz. 284 ze zm., dalej jako "ustawa o giełdach towarowych"), z którego wynika, że do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się odpowiednio przepisy k.c. dotyczące umowy komisu.

Należy zaznaczyć, że pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację dotyczyły wyłącznie kwestii prawidłowości odrębnego lub łącznego fakturowania prowizji Wnioskodawcy i opłat naliczanych przez IRGiT oraz dostarczanej energii elektrycznej (podstawy opodatkowania sprzedaży energii). Organ odpowiadając na te pytania, bardzo szczegółowo określił w uzasadnieniu interpretacji zasady opodatkowania działalności Spółki podatkiem VAT, a także zawarł swoje stanowisko co do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT komitenta, a więc klientów Spółki (organ wskazał, że w przypadku kupna energii przez Spółkę od klienta celem jej sprzedaży na giełdzie, to komitent, a więc klient Spółki, dokumentuje transakcję z zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a więc pomniejsza o należną Spółce prowizję kwotę należną z tytułu dostawy towarów).

Nie negując zasadności powołania się przez organ w uzasadnieniu interpretacji na odpowiednie przepisy prawa podatkowego, z których wywiódł swoje stanowisko, trzeba wskazać, że w zaskarżonych interpretacjach organ przyjął zupełnie odmienny od stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, sposób opodatkowania podatkiem VAT działalności Spółki. Uczynił to dla potrzeb uzasadnienia swojego stanowiska odnoszącego się do pytania Spółki w zakresie rozliczania prowizji i opłat na rzecz giełdy. Stanowisko organu co do sposobu opodatkowania podatkiem VAT (ustalenia podstawy opodatkowania), ma jednak znacznie dalej idące konsekwencje dla Spółki niż tylko w odniesieniu do zadanego pytania o rozliczanie prowizji i opłat na rzecz giełdy. Stąd organ przyjmując takie stanowisko w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powinien szczególnie starannie uzasadnić przyczyny jego przyjęcia i wykazać zasadność swojego stanowiska w oparciu o przepisy prawa i stan faktyczny sprawy. Takiego uzasadnienia – jak wskazano wyżej - nie ma jednak w zaskarżonych interpretacjach.

7. Jak wskazano, organ wywiódł konkluzję dotyczącą opodatkowania działalności Spółki jako komisanta z art. 38b ust. 5 ustawy o giełdach towarowych. Przepis ten stanowi:

1. W umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

2. W umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b-e, towarowy dom maklerski zobowiązuje się do prowadzenia rachunku lub rejestru towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego, służącego do obsługi realizacji jego zobowiązań wobec dającego zlecenie.

3. Towarowy dom maklerski odpowiada wobec dającego zlecenie za wykonanie zobowiązania wynikającego z transakcji giełdowej, której przedmiotem są towary giełdowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. d i e.

4. Umowy, o których mowa w ust. 1, powinny zostać zawarte w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

5. W zakresie nieuregulowanym w ust. 1-4 do umowy:

1) o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia, z wyłączeniem art. 737;

2) zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

6. Do umowy o prowadzenie rachunku pieniężnego, o którym mowa w ust. 2, stosuje się odpowiednio przepisy art. 725-733 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem uprawnienia do czasowego obracania wolnymi środkami pieniężnymi na potrzeby gospodarki narodowej.

Przepis ten zamieszczony jest w rozdziale 7 ustawy o giełdach towarowych zatytułowanym Towarowe domy maklerskie. Zgodnie z tytułem rozdziału i zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 38b, reguluje on działalność towarowych domów maklerskich na giełdach towarowych. Tymczasem, Spółka nie wskazała we wniosku, aby była towarowym domem maklerskim. Wskazywała jedynie, że jest domem maklerskim i uczestnikiem giełdy uprawnionym do dokonywania transakcji na giełdzie. Organ nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego przepis art. 38b odnoszący się do towarowych domów maklerskich, znajduje zastosowane do działalności spółki niebędącej towarowym domem maklerskim. Co więcej, zgodnie z art.50a ustawy o giełdach towarowych, działalność maklerska, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt 2 i 4, w zakresie obrotu towarami giełdowymi, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, może być prowadzona także przez niebędące towarowymi domami maklerskimi spółki handlowe. Spółki te mogą w obrocie giełdowym nabywać na rachunek własny towary giełdowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. a. Zgodnie z ust. 3 i 4 tego przepisu, spółki handlowe, o których mowa w ust. 1, mogą także zawierać z klientami, w imieniu zleceniodawców, umowy dotyczące towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, na zasadach określonych w art. 758-7649 Kodeksu cywilnego, oraz jeżeli regulamin giełdy tak stanowi, spółki handlowe, o których mowa w ust. 1, mogą pośredniczyć na rzecz zleceniodawców przy zawieraniu z klientami umów dotyczących towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, na zasadach określonych w art. 758-7649 Kodeksu cywilnego, a więc na zasadzie umowy agencyjnej. Organ nie wyjaśnił dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania do działalności Spółki, a znajduje zastosowanie wskazany przez organ art. 38b ustawy o giełdach towarowych.

8. Niezależnie od powyższego, nawet przy zastosowaniu do działalności Spółki art. 38b ustawy o giełdach towarowych, trzeba podzielić stanowisko skarżącej, że odpowiednie stosowanie przepisów, o jakim mówi ustawodawca w art. 38b ustawy o giełdach towarowych, nie przesądza prawnego charakteru danego stosunku zobowiązaniowego, a więc nie przesądza, że stosunek ten jest umową komisu, a wykonujący daną działalność podmiot - komisantem. Wręcz przeciwnie, odpowiednie stosowanie przepisów o komisie, oznacza, że ten stosunek prawny zasadniczo nie stanowi umowy komisu, ale w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, należy zastosować przepisy regulujące umowę komisu.

9. Organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego uznał za istotny dla określenia skutków podatkowych działalności Spółki art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych mówiący o odpowiednim zastosowaniu przepisów o umowie komisu, a nie przyznał żadnej wagi art. 38b ust. 5 pkt 1 tej ustawy, który odnosi się do umowy o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, i nakazuje wobec tej umowy odpowiednie zastosowania przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia.

Opisana we wniosku o interpretację działalność Spółki nie polega jedynie na dokonywaniu zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, do których odnosi się pkt 2, ale także na świadczeniu usług brokerskich. Zgodnie z art. 38b ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Skoro organ uznał za dopuszczalne zastosowanie w odniesieniu do działalności Spółki – domu maklerskiego – przepisów odnoszących się do towarowych domów maklerskich, to winien odnieść się także do brzmienia pkt 1 art. 38b ust. 5, gdyż niewątpliwie – jak wynika z wniosku - Spółka zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Jak wskazała Spółka odpowiadając na pytania organu dotyczące stanu faktycznego sprawy (s. 4 pisma z dnia 30 lipca 2012 r.), jako dom maklerski świadczy na rzecz klientów usługi na podstawie "Umowy o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", polegające na realizowaniu na giełdzie konkretnych zleceń kupna lub sprzedaży energii na giełdzie. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym i na rzecz klienta realizując jego konkretne zlecenie. Działalność Spółki, nie sprowadza się więc do składnia zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, ale zlecenia te są konsekwencją świadczenia usługi wykonywania tych zleceń, którą ustawa o giełdach towarowych w przypadku towarowych domów maklerskich, uznaje za usługę brokerską i nakazuje do niej stosować przepisy k.c. o umowie zlecenia.

Ten charakter działalności Spółki ma oczywiście także znaczenie podatkowe, działalność Spółki nie jest bowiem jedynie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ale także świadczeniem usług związanych z tą dostawą. O zasadach opodatkowania tych usług mówi art. 30 ustawy o VAT. Organ uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3, a nie jego pkt 4 nie wyjaśnił, dlaczego, spółka będąca przedsiębiorstwem maklerskim, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i świadczącym usługi wskazane w art. 30, nie może polegać na tym przepisie.

Wskazać także należy, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych interpretacjach nie jest jednolite. W interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2011 r., [...], Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyraził stanowisko odmienne, to znaczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który w zbliżonym stanie faktycznym, uznał, że jego działalność podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 29 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (interpretacja dostępna na http://sip.mf.gov.pl/sip/).

10. Podsumowując, należy uznać, że zasadny był zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż organ nie wykazał, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie winny naleźć powyższe przepisy, a działalność Spółki należy opodatkować na zasadach przewidzianych dla umowy komisu, a nie na zasadach wynikających z art. 29 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić wskazania wynikające z niniejszego orzeczenia.

Biorąc pod uwagę, że Sąd uznał za nieprawidłowe oparcie argumentacji organu o art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT i na tej podstawie uwzględnił skargę, przedwczesne byłoby rozstrzyganie o wynikającej z tej argumentacji konkluzji organu co do pytań Spółki zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

11. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.