III SA/Wa 3041/12

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. z siedzibą Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "Spółką") wnioskiem z 21 marca 2012r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz korporacyjnego podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i obecnie nie prowadzi żadnej działalności w Polsce. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym na terytorium Polski tj. sprzedaży w systemie gazowym.

W celu prowadzenia ww. działalność Spółka może w szczególności (i) kupować i sprzedawać gaz za pośrednictwem wirtualnego lub fizycznego węzła na terenie kraju, (ii) kupować i sprzedawać gaz na granicy państwa, (iii) kupować, sprzedawać i korzystać z usług dystrybucyjnych gazu, (iv) kupować, sprzedawać i korzystać z usług w zakresie korzystania z instalacji magazynowania gazu (gdy będzie konieczność magazynowania gazu w Polsce, planowane jest zawarcie umowy z podmiotem polskim, w celu skorzystania ze stanowiącej własność tego podmiotu powierzchni do przechowania (dzierżawa) lub korzystanie z takiej powierzchni w oparciu o np. poddzierżawę).

Transakcje nie będą zawierane z ostatecznymi konsumentami, ale z pośrednikami i hurtownikami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez Spółkę, a wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane poza terytorium Polski.

Przedstawiciele Spółki nie będą rezydować w Polsce, jednak Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy lub reprezentanci pojawią się w Polsce. W trakcie takich wizyt nie będą negocjowane ani zawierane żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami. W celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami gazowymi, konieczne jest uzyskanie koncesji, w szczególności koncesji na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą.

Aktywność Spółki będzie się wiązać z ustanowieniem oddziału w znaczeniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g."). Oddział uzyska wskazane koncesje, ale negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii Spółki (nie oddziału). Może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach Oddział będzie występował, jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie Spółka. Wówczas Oddział stanie się stroną umów jedynie ze względów prawnych, w związku z brakiem zasobów osobowych czy technicznych wszelkie działania, które skutkują podpisaniem kontraktów będą wykonywane przez Spółkę poza terytorium RP.

Spółka, poza ww. nie będzie miała innych aktywów związanych z obecnością w Polsce. W szczególności żadne inne ludzkie lub techniczne zasoby Spółki (lub Oddziału) nie będą znajdowały się w Polsce (ani oddział, ani Spółka nie będą zatrudniały osób, ani nie będą właścicielem aktywów materialnych w Polsce). Jeżeli prawem polskim będzie wymagane posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem oddziału w Polsce, zamiarem Spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju. Biuro nie będzie fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział. Nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Wszelka korespondencja dotycząca oddziału w Polsce będzie przekazywana do siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Biuro oddziału nie będzie wykorzystywane w żaden inny niewskazany wyżej sposób. Dodatkowo, możliwy jest najem magazynów do przechowywania gazu oraz zakup usług transportu gazu w Polsce.

Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w oddziale do jego reprezentacji, jeżeli polskim prawem będzie to wymagane (jeden z dyrektorów Spółki - obywatel Wielkiej Brytanii, rezydujący w Wielkiej Brytanii). Gdyby w przyszłości było konieczne, aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, osoba ta nie będzie zaangażowana w negocjowanie i podpisanie kontraktów, nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki ani Oddziału.

Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez Spółkę, a nie przez oddział i będą negocjowane przez pracowników i przedstawicieli Spółki poza Polską. Żaden przedstawiciel Spółki nie będzie rezydował w Polsce. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę, ale podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych Spółce pomieszczeń, tj. biura będącego adresem oddziału.

Działalność gospodarcza będzie wykonywana bezpośrednio przez Spółkę, posiadającą oddział jedynie dla celów uzyskania koncesji na obrót gazem, czy wskazania jej, jako stron umów. Możliwe będzie albo, że oddział jest stroną danej umowy w zakresie handlu gazem albo, że oddział nie jest stroną umowy w zakresie handlu gazem. Przypadki te nie są wariantowe, ale prawdopodobnym jest, iż stroną części umów będzie oddział, a części Spółka.

W związku z tym Spółka zapytała czy:

1) Spółka ustanowi zakład w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840, zwana dalej: "Konwencją"), w związku z planowaną działalnością na terytorium RP a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną zawieranych umów? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu?

2) odpowiedź będzie identyczna, jak w pytaniu 1, gdy Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy Spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu?

Spółka uznała, że odpowiedź na ww. pytania będzie identyczna - na terytorium kraju Spółka nie będzie posiadała zakładu w rozumieniu Konwencji, jeżeli ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie lub będzie stroną umów zawieranych z polskimi kontrahentami. W związku z tym dochody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Spółka nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce.

Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p.") i art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, 4 i 5 Konwencji, a także do pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010r.) i wskazała, że zakład w rozumieniu Konwencji nie powstanie, gdyż brak jest przede wszystkim spełnienia warunku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę (osoby zależne od przedsiębiorstwa). Nawet przy uznaniu, że zawarcie umów najmu powoduje istnienie stałej placówki w postaci pomieszczeń dostępnych do dyspozycji Spółki, "przez" te pomieszczenia nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Sprzedaż gazu polskim kontrahentom będzie odbywała się bezpośrednio w Wielkiej Brytanii, brak będzie jakiegokolwiek personelu czy zasobów technicznych zlokalizowanych w Polsce (sam fakt zakupu usługi dystrybucyjnej oraz usługi magazynowania w Polsce nie będzie konstytuował zakładu). Jednocześnie żaden personel zależny od Spółki nie będzie prowadzić handlu gazem na terenie Polski. Wszelkie umowy będą negocjowane i podpisywane w Wielkiej Brytanii. Oddział nie będzie stroną kontraktów zawieranych z polskimi kontrahentami.

Powyższego nie zmienia art. 5 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie z pkt 12 Komentarza do art. 5 ust. 2 tego rodzaju miejsca mogą stanowić zakład jedynie, gdy spełniają definicję zawartą w art. 5 ust. 1 - m.in., gdy prowadzona jest przez nie działalność przedsiębiorstwa. Uznanie więc Oddziału za filię, czy też określenie, że Spółka posiada biuro w Polsce pozostanie nieistotne tak długo, jak długo nie będzie prowadzone za ich pośrednictwem jakakolwiek działalność.

Spółka, odnosząc się dodatkowo bezpośrednio do możliwości zakupu usług magazynowania gazu na terytorium RP przez Spółkę wskazała, iż: zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Samo magazynowanie gazu (czy najem pomieszczeń do jego utrzymywania) w Polsce nie może zostać uznane za konstytuujące zakład Spółki.

Również zakup usługi transportu gazu/przesyłowej rurociągami gazowymi należy wskazać, zgodnie z treścią pkt 26.1 Komentarza do art. 5 ust. 4 nie będzie konstytuować zakładu Spółki w Polsce.

Zdaniem Spółki także przesłanki z art. 5 ust. 5 Konwencji nie zostaną spełnione – prowadzenie działalności przez tzw. "zależnego przedstawiciela". W Polsce nie będzie obecna jakakolwiek osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, która będzie posiadała i wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów sprzedaży gazu w imieniu Spółki. Umowy zawarte z polskimi kontrahentami będą negocjowane, zawarte i podpisane przez Spółkę (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą dokonywane poza terytorium RP.. Dodatkowo, umowy będą negocjowane przez pracowników/przedstawicieli Spółki w Wielkiej Brytanii. Żaden przedstawiciel Spółki nie będzie rezydował w Polsce. W przypadku, gdyby Spółka wyznaczyła osobę - rezydenta polskiego przebywającego w Polsce, jako przedstawiciela Spółki na potrzeby Oddziału (np. w przyszłości), to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i zawieranie kontraktów oraz nie będzie posiadała pełnomocnictwa w tym zakresie. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą sporadycznie odwiedzać Polskę. Jednakże, podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Uzyskanie przez Oddział koncesji nie powinno wpłynąć na zmianę ww. konkluzji. W "Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod red. dr M. Jamrożego, dr A.CIoera (ma analogiczne zapisy, jak Konwencja mająca zastosowanie do Spółki) wskazano: "Nie stanowi placówki posiadanie praw majątkowych np. udziałów w spółkach, wierzytelności bądź wartości niematerialnych i prawnych". Stanowisko to należy odnieść do koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu krajowego i transgranicznego paliwami gazowymi. W związku z tym uzyskanie koncesji nie powinno stanowić argumentu za uznaniem, że Spółka posiada na terytorium RP miejsce prowadzenia działalności (zakład).

Podsumowując, zdaniem Spółki na terytorium RP nie powstanie zakład w rozumieniu Konwencji, ponieważ na terytorium RP Spółka nie będzie utrzymywała stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa. Brak jest również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki, posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. W rezultacie w zakresie transakcji opisanych w stanie faktycznym osiągnięte przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Tym samym na mocy art. 27 u.p.d.p., Spółka - nie będąc podatnikiem na terytorium RP - nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym.

2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej sytuacji, w której oddział nie jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 1) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której oddział jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 2). W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 u.p.d.p., art. 7, art. 5 Konwencji. Wyjaśnił także, że pomocnym w interpretacji ww. Konwencji będzie teks Modelowej Konwencji OECD, stanowiący wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wraz z komentarzem.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 Konwencji, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w Konwencji odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 u.s.d.g.). Aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Z art. 5 Konwencji wynika, że do uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: 1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), 2 stały charakter takiej placówki, 3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (stałość). Zakład może istnieć tylko, gdy placówka ma określony stopień trwałości (nie ma charakteru tymczasowego). Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Często trudno jest odróżnić działalność, mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z ww. Komentarzem, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno do działalności w ramach wyłączeń, jak i do innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu, z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zdaniem Ministra działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Minister wskazał ponadto, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji i ich interpretacji uznał, że opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż osoba fizyczna działająca jak przedstawiciel Spółki (osoba upoważniona do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie Oddział) pełnić będzie rolę zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji. Będzie podejmować czynności prawne w imieniu i na rzecz Spółki. Oświadczenie woli przedstawiciela Spółki (osoby upoważnionej do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie oddział) wywoływać będzie dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Przedstawiciel Spółki (osoba upoważniona do podpisywania z polskimi przedsiębiorcami umów, których stroną będzie Oddział) będzie zależny - związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także pozostawać będzie w osobistym stosunku zależności. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu Konwencji. Uzyskiwanie przez Spółkę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzić będzie do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji Spółka, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.p., będzie miała zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8).

Art. 5 ust. 5 Konwencji ma zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", zatem brak zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Pojęcie "osoba" użyte w ust. 5 ww. przepisu oznacza, w myśl art. 3 ust. 1 pkt d) i e) Konwencji, osobę fizyczną, spółkę (jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych), każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji jest, działanie osoby "w imieniu przedsiębiorstwa" - występowanie w roli przedstawiciela (ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje stan związania w przedsiębiorstwie. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Chodzi o podejmowanie czynności prawnych w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. Nie wystarczy, że przedstawiciel podejmuje w innym państwie w imieniu przedsiębiorstwa czynności faktyczne.

Minister Finansów odwołał się też do wyłączeń wskazanych w art. 5 ust. 6 Konwencji. Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. Działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie, determinuje status zależnego przedstawiciela. Konstrukcja art. 5 ust. 6 Konwencji wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest zależny (pierwsza przesłanka), nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - "działania w ramach zwykłej działalności".

Minister Finansów uznał, że Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Stąd oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nie posiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania oddziału), nawet wtedy gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność oddziału. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje więc, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

Minister Finansów odwoła się też do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z 18 marca 1981r. C-139/80 i stwierdził, że "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie". Oddział zagranicznego przedsiębiorcy stanowi zatem jedynie formę organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność na terenie Polski. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy działa zatem w ramach podmiotu zagranicznego, w jego imieniu i na jego rzecz.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 4 lipca 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 u.p.d.p., oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 5 Konwencji - przez przyjęcie, że w sytuacji, w której Spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i będzie stroną umów z polskimi przedsiębiorcami, gdy Spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie, w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce; 2) art. 27 u.p.d.p. przez przyjęcie, że oddział Spółki będzie zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym, 3) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") - przez nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że na terytorium Polski będzie działała osoba posiadająca i wykonująca pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów.

Spółka w zakresie pierwszego z zarzutów przywołał argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W zakresie naruszenia art. 27 u.p.d.p. wskazała, że przejęcie, że oddział zobowiązany będzie do składania zeznania podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której do składania zeznania zobowiązany byłby podmiot niebędący podatnikiem i nieosiągający przychodów na terytorium Polski. Stoi to w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 1 u.p.d.p. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka stwierdziła, że organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia na opisie zdarzenia przeszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, gdyż przyjął, iż na terytorium Polski będzie działała osoba posiadająca i wykonująca pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów, wbrew temu co Spółka wskazała w stanie faktycznym. Tym samym ocena prawna stanowiska Spółki została dokonana z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych przez nią przedstawionych i z tego względu interpretacja narusza art. 14b § 1 i § 2 O.p.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Spółka w piśmie procesowym z 7 stycznia 2013r., nazwanym uzupełnieniem skargi, przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska Spółki - zawarte w stanowiącej załącznik do tego pisma ekspertyzie prawnej autorstwa prof. dr hab. B. B., dr K. L. oraz dr W. M., wnosząc o uznanie ich za własne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe.

4. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika wprost, że Minister Finansów odrzucił możliwość kwalifikacji Oddziału jako zakładu na podstawie art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Minister przyjął bowiem, że działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Minister Finansów nie odniósł tego twierdzenia do stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego – przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Nie przedstawił żadnego uzasadnienia do postawionej tezy. Nie zasługuje to na aprobatę, przede wszystkim z uwagi na treść art. 14c O.p.

W świetle treści art. art. 5 ust. 2 Konwencji, do której prawidłowo odwołuje się Minister Finansów, każda forma działalności wymieniona w tym przepisie stanowi automatycznie stały zakład. Taki pogląd prezentują Włochy w formie uwagi w pkt 43 komentarza do art. 5 zawartego w Komentarzu do OECD. Również w orzecznictwie sądów polskich - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 543/08 stwierdzono, że "zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 5 ust. 1 i 2 umowy pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki" sprowadza do definicji, w której istotnego znaczenia nabierają tylko przykładowo wymienione rodzaje form organizacyjnych właściwego prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienia on miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię. W tych przypadkach jednak dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. (...) Nawet o ile zgodzić się z poglądem, że czynności prawne, np. podpisanie kontraktu, także wstępnego, same w sobie nie rozpoczynają biegu terminu 12-miesięcznego, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, to przecież pojęcie "zakład", o którym mowa w art. 5 ust. 1 umowy, obejmuje też biuro (art. 5 ust. 2 lit. c umowy), które Skarżąca założyła w S., co w sprawie nie budzi wątpliwości. Zatem już z przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wynika, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Skarżąca osiągnęła dochód za pośrednictwem tego biura, a to oznacza, że podlega on w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu."

Wprawdzie ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (polsko-niemieckiej), niż ta z którą mamy do czynienia w sprawie (polsko-brytyjskiej), niemniej jednak uznać należy, że rozwiązania zawarte w ww. umowach mają analogiczne rozwiązania, więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowuje aktualność w realiach rozpoznawanej sprawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte zostały bowiem na art. 5 Modelowej Konwencji OECD.

Wprawdzie w art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD użyto słowa "w szczególności" (ang. especially; franc. notamment), a nie tak jak w art. 5 ust. 5 Konwencji zwrotu "Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu", nie przeczy to jednak stanowisku, które prezentuje w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oraz komentarz do art. 5 Konwencji OECD w pkt 43. Przepis art. 5 ust. 2 Konwencji OECD daje wskazówkę interpretacyjną, że za Oddział - zakład można uznać także filię, utworzoną w świetle wymogów przepisów prawa polskiego.

Tym samym Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 Konwencji, które zostały oparte na ww. przepisie, doszedł do prawidłowego wniosku, że wszelkie formy wyliczone w art. 5 ust. 2 Konwencji powinny być uznane za zakład. Nieuzasadniona jest jedynie teza dlaczego czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter.

5. Przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów naprawi ww. wadliwość. Weźmie też pod uwagę poglądy prezentowane w ww. Komentarzu OECD oraz w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się przy tym do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację indywidualną.

W Komentarzu OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet wtedy, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia, ani nawet trwałe urządzenia. Za placówkę może być potraktowana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Placówka gospodarcza tylko wtedy stanowi stały zakład, gdy jest stała (ang. fixé). Stałość placówki rozpatrywać można w dwóch aspektach: geograficznym i temporalnym (patrz np. Rapports de 2002 relatifs au Modele de convention fiscal de l'OECD, Questions de fiscalité internationale Nr 8, OECD 2003, s. 78 - 84). W wypadku wykorzystywania różnych urządzeń przesyłowych na terenie Polski stałość placówki może być dyskusyjna, ale już siedziba oddziału bez wątpienia może mieć charakter stały.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że Minister Finansów nie wziął również pod rozwagę, że Spółka będzie wykorzystywała instalacje służące do przesyłu gazu etc. Nie budzi wątpliwości, że do istnienia placówki wystarczy dysponowanie samym urządzeniem w określonym miejscu (pkt 4 Komentarza OECD do art. 5 pkt 4).

Warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. Zazwyczaj oznacza to, że osoby, w jakiś sposób powiązane z przedsiębiorcą prowadzą działalność w państwie, gdzie znajduje się placówka (Komentarz OECD art. 5 pkt 2 in fine), co nie musi zresztą oznaczać konieczności istnienia w każdym zakładzie substratu ludzkiego.

Reasumując Sąd stwierdza, że w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a w szczególności powołanych w niej przepisów oraz ich wykładni z uwzględnieniem Komentarza do OECD nie budzi wątpliwości, że warunkiem stwierdzenia istnienia zakładu jest posiadanie przez podatnika placówki, która ma charakter stały i przez którą prowadzi się działalność gospodarczą. Możliwe jest zatem przyjęcie, że Spółka będzie posiadała w Polsce placówkę. Zarejestrowany przez Spółkę Oddział będzie posiadał bowiem siedzibę, która, stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji, może już stanowi zakład. Jakkolwiek należało podzielić stanowisko Ministra Finansów, że opisany w stanie faktycznym Oddział odpowiadał zakresem pojęciowym filii w rozumieniu art. 5 ust. 2 Konwencji, mimo to Minister Finansów nie wyciągnął żadnych wniosków ze swojego stwierdzenia.

6. Sąd stwierdza ponadto, że rację ma strona skarżąca podkreślając, że skoro Minister Finansów upatruje przyczyną braku stwierdzenia istnienia zakładu tylko w przygotowawczym i pomocniczym charakterze działalności tego zakładu, spełniającego cechy zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do "działalności wnioskodawcy na terytorium Polski", jest to niespójne ze stwierdzeniem, że przedstawiciel ustanowiony w Oddziale miałby już stanowić zakład na zasadzie zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji.

Zdaniem Ministra Finansów Spółka posiadając zakład w Polsce dysponowałaby stałą placówką, przez którą prowadzi działalność, z tym że o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Jedynym "przejawem" obecności Spółki w Polsce byłby Oddział oraz ustanowiony w nim przedstawiciel Spółki. Jednak, gdy Minister w dalszej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceniał już tylko "wycinek" tej aktywności Spółki, którym jest właśnie ów przedstawiciel Spółki ustanowiony w Oddziale, uznał istnienie zakładu, nie tylko nie dostrzegając przygotowawczego lub pomocniczego charakteru jego działalności, ale nawet nie rozważając tego aspektu problemu. Działanie to jest niekonsekwentne i budzi zaufania do organu udzielającego zaskarżonej interpretacji (art. 121 § 1 O.p.).

Zgodnie z powoływanym prawidłowo przez Ministra Finansów art. 5 ust. 5 Konwencji przedstawiciel może być zakładem "chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu".

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji (w polskiej wersji językowej) warunkiem uznania podmiotu za zależnego przedstawiciela jest, aby nie będąc niezależnym przedstawicielem: 1) działał w imieniu przedsiębiorstwa oraz 2) posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie.

Wersja angielska nieco różni się od wersji polskiej, gdyż zwrotu "habitually exercises" nie należy tłumaczyć jako "zwyczajowo wykonuje", ale: "zazwyczaj, zwyczajnie, typowo" wykonuje. Czyli podstawą wykonywania pełnomocnictwa nie jest zwyczaj, ale pełnomocnictwo to jest niejako normalnie wykonywane.

7. W świetle powyższych przepisów art. 5 ust. 4-6 Konwencji należało dokonać ocen zdarzenia przyszłego, który Spółka opisała we wniosku o interpretację oraz uznać czy przedstawiciel Spółki będzie czy też nie będzie spełniał warunki, które muszą wystąpić łączne. Czy działa on w imieniu podatnika czy w imieniu Oddziału, czy ma możliwość "zwyczajowo" wykonywać pełnomocnictwo. Należało też przeanalizować przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności faktyczne, a przede wszystkim tą: że jeżeli przedstawicielem będzie obywatel polski rezydujący w Polsce, to pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki nie będzie posiadać.

Sąd stwierdza również, że Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że Oddział uzyska wskazane koncesje, ale negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii Spółki (nie oddziału). Może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach Oddział będzie występował, jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie Spółka. Wówczas Oddział stanie się stroną umów jedynie ze względów prawnych, w związku z brakiem zasobów osobowych czy technicznych wszelkie działania, które skutkują podpisaniem kontraktów będą wykonywane przez Spółkę poza terytorium RP.

Spółka, poza ww. nie będzie miała innych aktywów związanych z obecnością w Polsce. W szczególności żadne inne ludzkie lub techniczne zasoby Spółki (lub Oddziału) nie będą znajdowały się w Polsce (ani oddział, ani Spółka nie będą zatrudniały osób, ani nie będą właścicielem aktywów materialnych w Polsce).

W tym miejscu należy wskazać, że oderwane od sanu faktycznego – ww. jego fragmentów - było odwołanie się przez Ministra Finansów w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do Oddziału Spółki, opisanego we wniosku, że jest on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturą i wyodrębnioną ekonomicznie. Jeżeli prawem polskim będzie wymagane posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem oddziału w Polsce, zamiarem Spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju. Biuro nie będzie fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział. Nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Wszelka korespondencja dotycząca oddziału w Polsce będzie przekazywana do siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Biuro oddziału nie będzie wykorzystywane w żaden inny niewskazany wyżej sposób. Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w oddziale do jego reprezentacji, jeżeli polskim prawem będzie to wymagane (jeden z dyrektorów Spółki - obywatel Wielkiej Brytanii, rezydujący w Wielkiej Brytanii). Gdyby w przyszłości było konieczne, aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, osoba ta nie będzie zaangażowana w negocjowanie i podpisanie kontraktów, nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki ani Oddziału.

Sąd stwierdza również, że z żadnego fragmentu opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, że Oddział Spółki w Polsce będzie materialnie wyposażony – w tym kontekście Minister Finansów powinien ocenić, czy okoliczność wskazaną w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku TSUE można pominąć.

Minister Finansów ponadto w świetle ww. przepisów Konwencji powinien ocenić ten fragment opisanego zdarzenia przyszłego, że kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez Spółkę, a nie przez oddział i będą negocjowane przez pracowników i przedstawicieli Spółki poza Polską. Żaden przedstawiciel Spółki nie będzie rezydował w Polsce. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę, ale podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych Spółce pomieszczeń, tj. biura będącego adresem oddziału. Zdaniem Sądu takiej oceny nie może zastąpić stwierdzenie Ministra, że rolą przedsiębiorcy zagranicznego tworzącego oddział w Polsce jest ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego. Zastanowić się można nad tym czy nie należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i podjąć działania służące doprecyzować wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia ukonstytuowania zakładu przez przedstawiciela, czy swoimi działaniami (zawieranie umów) angażuje on podatnika tak silnie w działalność na terenie danego kraju, że możliwe jest przyjęcie w świetle Konwencji swoistej fikcji, iż działalność przedstawiciela jest działalnością Spółki (podatnika). Za zakład w rozumieniu Konwencji będzie uznana taka działalność przedstawiciela, która jest na tyle intensywna, że gdyby wykonywał ją sam podatnik, to kreowałaby zakład.

8. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazane wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazują, że Minister Finansów naruszył treść art. 14c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu opisane wyżej nieprawidłowości uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a., pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, a Spółka składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej jedynie w części.

W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro interpretacja indywidualna nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy, co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym.

Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki na ww. interpretację indywidualną popiera ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki zasada reformationis in peius, wyrażona w art. 134 § 2 P.p.s.a., nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2608/10, podzielając taki pogląd stwierdził między innymi, że:

- podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata;

- czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada; polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

- gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.;

- indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych;

- nadanie mocy formalnie wiążącej urzędowym interpretacjom prawa podatkowego sprawiłoby, iż gwarancja dwuinstancyjności postępowania, powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia, stałaby się dla strony iluzoryczna i pozorna, a samo prawo zaskarżenia nabrało waloru wyłącznie formalnego środka prawnego;

- uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego;

- uchyleniu podlega bowiem w istocie rzeczy wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych;

- jeżeli skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która, zgodnie z art. 14k § 1 O.p., powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną;

- wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie stanowi dla zainteresowanego nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; wyrok ten ocenia wydaną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, nie zastępuje natomiast niewątpliwie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

Podobny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1475/10.

9. Sąd wskazuje ponadto, że uznanie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy procedury, a w szczególności art. 14c O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwalało Sądowi zająć stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych poniesionych w skardze – w tym także art. 27 u.p.d.p. Wyjaśnienie bowiem ww. kwestii wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku przedwczesnym czyni zajęcie merytorycznego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

10. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że skargę należało uwzględnić, choć nie tylko z powodów niej wskazanych, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).

-----------------------

1