II FSK 997/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 463/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. Sp. z o.o. (obecnie w upadłości układowej) w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżąca Spółka zadeklarowała za sierpień 2010 r. podatek od gier na automatach o niskich wygranych w wysokości 400 000 zł, wykazując w załączniku do deklaracji 200 automatów do gier. Następnie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. korektę deklaracji dla podatku od gier za ten miesiąc wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona uzasadniała brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na brak notyfikacji, wymaganej przepisami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego(Dz.Urz.UE L z 1998r., nr 204,s.37), dalej dyrektywa 98/34/WE, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039), dalej "rozporządzenie RM", podatek winien być obliczany wg stawko określonej w art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 2004 . Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej ustawa z 1992r.).

Decyzją z dnia 22 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r. w kwocie 400.000 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy – decyzją z dnia 11 maja 2011 r. - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że organ ten zgodnie z prawem zastosował do zobowiązań podatkowych Spółki przepisy u.g.h. Kwestia oceny, czy ustawa o grach hazardowych powinna być notyfikowana należy do Ministra Finansów, zgodnie z art.38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. z 2007r., Nr 65, poz. 437 z późn. zm.). Uznał, że nie było potrzeby dopuszczania dowodu z korespondencji między uprawnionymi organami państwa polskiego a Komisją Europejską dotyczącej notyfikacji ustawy o grach hazardowych, dowód ma bowiem służyć ustaleniu faktu, a nie stanu prawnego, który w tej sprawie pozostawał poza sporem. Organ administracyjny nie posiada także uprawnień do kwestionowania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących i odmowy ich stosowania. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia, poprzez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych, skoro założenia projektu zostały poddane uzgodnieniom międzyresortowym i konsultacjom społecznym. Ustawa nie zakazywała prowadzenia gier hazardowych, nie pozbawiała także mocy wcześniej udzielonych zezwoleń na prowadzenie tej działalności.

Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki co do technicznego charakteru przepisu art.139 ust. 1 u.g.h. i podniósł, że urządzanie gier hazardowych nie podlega harmonizacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji,

b) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

c) art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C z 30 marca 2010r. nr 83, s.50), dalej: "TFUE" - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

d) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

e) art.139 ust. 1 h.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku braku notyfikacji przepis ten nie powinien być stosowany.

Wniósł w związku z tym o stwierdzenie nieważności decyzji ewentualnie o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". W pierwszej kolejności ocenił zasadność najdalej idącego wniosku skargi o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. Sąd stwierdził, że postępowania o stwierdzenie nadpłaty i w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uzupełniają się wzajemnie, choć są postępowania autonomicznymi i odrębnymi. Postępowaniu określającemu wysokość zobowiązania należy przyznać charakter zasadniczy. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych w postępowaniu o nadpłatę. Kwestia ta nie może być jednak władczo rozstrzygnięta przez organ w tym postępowaniu, nie wynika ona bowiem z podstawy prawnej żądania nadpłaty, ani z wniosku o jej stwierdzenie. Jednocześnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik winien załączyć korektę deklaracji. Jeżeli porównanie korekty z deklaracją pierwotną doprowadzi organ do wniosku, że prawidłowe jest zobowiązanie wskazane w pierwotnej deklaracji, to konieczne będzie wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie w wysokości określonej w pierwotnej deklaracji nie stanowiło zatem nie tylko rażacego, ale nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez Polskę obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporny przepis nie ma charakteru technicznego, a jedynie służy celom fiskalnym i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto z art. 8 ust.1 dyrektywy 98/34WE wynika, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art.1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel, lub w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

W odniesieniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, Sąd nie stwierdził również naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności poprzez uchwalenie u.g.h. Stwierdził, że pominięcie przy obowiązku notyfikacji warunków świadczenia usług w postaci gier hazardowych daje podstawę do stwierdzenia, że usługi ta mają marginalny charakter, gdy chodzi o integrację europejską. Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego i nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem o zachowanie omawianej zasady przy wprowadzaniu krajowych rozwiązań reglamentujących rynek gier i hazardu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawa zachowywała też odpowiednie vacatio legis, a zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów założenia projektu ustawy i jej projekt pozwalały na wcześniejsze zapoznanie się z proponowaną regulacją. Sąd wskazał również, że powołane w skardze zasady konstytucyjne nie mają charakteru absolutnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie utraciła ona żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła bądź ekspektatywy tego prawa w wyniku zmiany stanu prawnego. W wyniku zmiany przepisów zmianie uległa wyłącznie wysokość stawki opodatkowania, a z taką zmianą strona mogła się liczyć, zwłaszcza wobec sygnalizowanego podjęcia działań ustawodawczych, mających na celu zmianę regulacji dotyczącej hazardu w związku z koniecznością zwiększenia ochrony społeczeństwa, porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd przywołał pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że bezwzględna ochrona praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych w razie zmiany warunków społecznych czy gospodarczych. Sąd nie stwierdził podstaw do zwrócenia się Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi o zgodność art.139 ust. 1 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami Konstytucji ani do wystąpienia do TSUE z przytoczonymi w skardze pytaniami prawnymi oraz nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenia przepisów postępowania w zw. z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów- korespondencji między organami dotyczącej notyfikacji);

2) art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust.1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1 art. 56, art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

d) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia;

e) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

f) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka podniosła, że organy nieprawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy ustawa o grach hazardowych podlegała notyfikacji. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, utrzymanie w mocy decyzji w ramach kontroli administracyjnej przez Sąd pierwszej instancji stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie mimo naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe.

W ocenie strony skarżącej, art. 139 ust. 1 oraz związany z nim art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mają mocy obowiązującej wobec Spółki, ponieważ - mimo takiego obowiązku - nie były notyfikowane. Skoro bowiem art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny, to - biorąc pod uwagę, że jest jednocześnie przepisem definiującym przedmiot opodatkowania (opodatkowany w art. 139 ust. 1 u.g.h.), brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 u.g.h. W ocenie Spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. podlegał notyfikacji jako przepis techniczny. Fakt, że jednocześnie przepis ten ma charakter fiskalny, nie uchyla obowiązku notyfikacji. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, co wynika z orzeczeń TSUE w sprawach C-279/94 oraz C-145/97. Przedkładanie Komisji fragmentów projektów ustawy w oczywisty sposób ograniczałoby możliwość efektywnego zrozumienia treści projektu i jego weryfikacji z punktu widzenia swobody przemieszczania towarów. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym i jako taki nie podlega notyfikacji autor skargi kasacyjnej podniósł, że Polska notyfikowała np. wszystkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym przepisy stricte podatkowe. Ponadto, art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w znaczeniu ścisłym, w tym środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Przepisy takie winny być notyfikowane stosownie do postanowień rozporządzenia RM oraz dyrektywy 98/34/WE. Brak notyfikacji powoduje, że skarżąca może powołać się na brak mocy wiążącej tak wadliwych przepisów, co oznacza, że wynikające z nich opodatkowanie nie może być wobec niej zastosowane.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nieproporcjonalnie ograniczono traktatową swobodę przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprawdzie przepisy wspólnotowe dopuszczają szeroką reglamentację rynku gier hazardowych w państwach członkowskich, jednakże w każdym takim wypadku ingerencja taka winna być proporcjonalna i faktycznie zmierzać do ochrony wartości w postaci zdrowia czy relacji społecznych (ogólnie "interesu publicznego"). Odwołując się do orzecznictwa TSUE autor skargi kasacyjnej podniósł, że uprzywilejowanie jednego kanału dystrybucji produktów (uznawanych za szkodliwe) na rzecz innego, jako niezmieniający ogólnego poziomu konsumpcji, nie służy w sposób proporcjonalny ochronie zdrowia i życia ludzi. W ocenie skarżącej, ustawodawca krajowy nie wykazał, iż zastosowane rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 oraz art. 52 ust. 1 TFUE. Wobec tego należy przyjąć, że przepis ten jest niezgodny z art. 34, 49 i 56 TFUE. Zdaniem Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania tak wadliwego przepisu.

Zdaniem Spółki, art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h. przez to, że wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie konfiskacyjnego opodatkowania powodujące, że prowadzenie działalności jest ekonomicznie nieuzasadnione w całości lub w istotnej części lokalizacji, należy traktować jako naruszenie zasady zaufania również z tego powodu, że ukazuje swego rodzaju pozorność przyznanego zainteresowanym podmiotom prawa do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Zdaniem Spółki, opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wprowadzone przepisy łączą się z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dot. procesu nowelizacji ustawy z 1992 r. Nie są to jednak w żadnym razie - zdaniem Spółki - przesłanki interesu publicznego. Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przestanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, art. 139 ust. 1 u.g.h. należy uznać za niezgodny z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art.3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania- odmowy przeprowadzenia dowodów z korespondencji dotyczącej notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął przy tym, że zarzucono naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., jak wynika z uzasadnienia skargi, a nie art.141 § 1 p.p.s.a., jak wskazano w podstawach kasacyjnych.

Z art.141 § 4 p.p.s.a. wynika, że w uzasadnieniu wyroku należy przytoczyć zarzuty skargi. Z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek sądu odniesienia się do zarzutu w tej części uzasadnienia, która dotyczy wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Obowiązku tego nie można jednak rozumieć jako obowiązku szczegółowego odniesienia się do każdego zarzutu, jeżeli zarzut ten nie ma wpływu na wynik sprawy. W tym przypadku w skardze podniesiono zarzut pominięcia dowodu z dokumentów w sprawie notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Sąd w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu się nie odniósł. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że kwestionowany przepis art.139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, przedstawiając argumentację, która w jego ocenie uzasadniała to stanowisko. Odmowa przeprowadzenia dowodów z korespondencji dotyczącej notyfikacji przy tej argumentacji nie była istotna. Ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że poza sporem była okoliczność, że ustawa o grach hazardowych nie była notyfikowana Komisji Europejskiej. Ten fakt powszechnie znany nie wymagał dowodu. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zatem mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut, dotyczący uzasadnienia (również w tym przypadku w podstawie kasacyjnej jako naruszony wskazano art. 141 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego ani nie przyjmował (na jego podstawie) własnych, odmiennych od przyjętych w postępowaniu podatkowym, ustaleń co do faktów. Zresztą spór w tej sprawie dotyczył nie faktów, a wykładni i stosowania prawa. Strona skarżąca nie wskazała zresztą, jakich to nieprawidłowych ustaleń Sąd dokonał, co uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu. Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono logiczny wywód, z którego wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że poprzez zastosowanie art.139 ust. 1 u.g.h. nie doszło do naruszenia prawa unijnego ani też przepisów Konstytucji. Strona zdaje się jednakże upatrywać naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w tym, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie podzielił jej stanowiska. Wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. są jednakże spełnione, gdy uzasadnienia zawiera wszystkie wskazane w nim elementy. Sąd ma przy tym dołożyć starań, aby przekonać strony o prawidłowości własnego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że nie udało mu się przekonać jednej z nich, nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012r., II FSK 1849/11, LEX nr 1137612).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art.134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Strona nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 O.p. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.

Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego - art.139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia RM, które stanowi implementację tej dyrektywy.

Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE.

Art.129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych-Przepisy przejściowe i dostosowujące- uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału- należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.

Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art.139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka- z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej- 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art.1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art.139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art.139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art.34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE.

Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności- prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art.139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP).

Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00 (OTK ZU z 2001r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP- w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka -Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art.139 ust. 1 h.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r., nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01, OTK-A z 2002r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego- art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie strony skarżącej określenie jej zobowiązania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji było niewłaściwe.

Konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnością. Według jednego poglądu, prezentowanego także w zaskarżonym wyroku i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011r., II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281), z dnia 22 lutego 2007r., II FSK 345/06 (LEX nr 216725) uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli ma rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu, który podziela Sąd rozpoznający skargę kasacyjną oraz skarżący, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 1102/10, LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1161/11, LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. W tej sprawie skarżącej określono zobowiązanie w wysokości identycznej jak w złożonej pierwotnie deklaracji. Rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w związku z tym odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania. Mimo tej nieprawidłowości, prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo błędnego częściowo uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).