I SA/Go 1147/12

Uzasadnienie

Skarżący R.R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r., nr [...] o wszczęciu wobec R.R. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził następnie na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2011 r. kontrolę podatkową we wskazanym zakresie. Kontrolowany R.R. na piśmie wniósł o przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli, jak też oświadczył, że rezygnuje z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Wskazał ponadto osobę zastępującą go w trakcie kontroli podatkowej w czasie jego nieobecności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie R.R. w deklaracjach VAT-7 zaniżył wartość dostaw podlegających opodatkowaniu oraz zaniżył podatek należny, nie wykazując w całości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Internetu. Stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży prowadzone przez kontrolowanego na potrzeby podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. zostały uznane za nierzetelne w części, w jakiej nie wykazano w nich w całości obrotów z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, jak też w części, w jakiej nie wykazano podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów z UE, dla których podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzenia wywozu towarów, stanowiących podstawę zastosowania stawki 0%. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami, w szczególności w postaci wyciągów z rachunków bankowych, pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia do wyżej wymienionego protokołu kontroli. Odpowiedź na te zastrzeżenia została udzielona przez organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że skarżący w 2008 r. pod nazwą Firma Handlowa R R.R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż towarów handlowych, takich jak: akwaria, terraria, pokrywy do akwariów, szafki, filtry, grzałki, napowietrzacze, tła strukturalne, świetlówki, ozdoby do akwarium, oczka wodne, filtry do oczek wodnych, kaskady, lampy UVC, pompy fontannowe, pokarm oraz zabawki dla zwierząt, budy, legowiska, torby dla zwierząt, itp. Sprzedaż odbywała się zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była prowadzona w następujących formach: za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], za pomocą sklepu internetowego, na bazarze.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że wykazane w deklaracjach VAT-7 wartości podatku należnego i naliczonego wynikały z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży. Zapisy w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez skarżącego w 2008 r. zostały dokonane zarówno na podstawie faktur sprzedaży, jak też dowodów wewnętrznych na sprzedaż bezrachunkową dokonaną na rzecz osób fizycznych. Należności wynikające z faktur sprzedaży w kraju wpływały na rachunek bankowy należący do R.R..

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący podał, że w związku z brakiem ewidencji sprzedaży prowadzonej w miejscach wykonywania działalności gospodarczej do czasu wprowadzenia kas fiskalnych (luty 2008 r.), nie pamięta, jaka wartość sprzedaży wykazana na dowodach wewnętrznych dotyczyła bezpośrednio sprzedaży na bazarze a jaka sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem [...]. Według podatnika 50% wartości sprzedaży udokumentowanej dowodami wewnętrznymi dotyczyło sprzedaży gotówkowej na bazarze. Z ustaleń organu wynikało, że obliczenia kwoty podatku należnego od tej sprzedaży R.R. dokonywał przez podział sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonał zakupu.

W 2008 r. organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tyt. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których R.R. dokonał na rzecz pięciu podmiotów z Niemiec. Dostawy te zostały udokumentowane fakturami sprzedaży zawierającymi prawidłowe numery identyfikacji podatkowej kontrahentów. Z faktur tych wynika, że płatność za towar nastąpiła gotówką. Dodatkowymi dokumentami przedłożonymi przez podatnika były kopie faktur, listy przewozowe CMR, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku z potwierdzeniem nabywcy, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Jak wynika z dalszych ustaleń, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej R.R. dokonywał zakupów m.in. oczek wodnych, akcesoriów ogrodowych, akwariów, wyposażenia do akwarium oraz innych przedmiotów z branży zoologicznej; nabycia dotyczyły również usług księgowych, porad prawnych, usług telekomunikacyjnych, regeneracji kaset do drukarki, pośrednictwa [...], dzierżawy stoiska, itp. Zostały udokumentowane fakturami VAT, stanowiąc podstawę odliczenia od podatku należnego wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego i były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W lipcu 2011 r. dokonano weryfikacji u pięciu krajowych kontrahentów skarżącego przeprowadzonych przez skarżącego transakcji z tym podmiotami w zakresie podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego w rejestrach zakupów. W skontrolowanym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości.

Odnośnie sprzedaży internetowej, bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego, skarżący pisemnie został wezwany do wskazania wszystkich nicków posiadanych na portalu [...] w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r., wykorzystywanych do prowadzenia sprzedaży; ewentualnie wskazania nazw innych portali z nickami, jeżeli z takich korzystał, jak również podania adresu stron internetowych w przypadku posiadania sklepów internetowych. W piśmie z [...] kwietnia 2011 r. R.R. poinformował organ o prowadzeniu działalności na portalu [...], z wykorzystaniem dwóch nicków: "r" i "ro", jak też za pośrednictwem sklepu internetowego z adresem [...].

W tym samym czasie organ skierował do skarżącego też pismo o informację w zakresie posiadanych w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi – podanie ich liczby, obrotów i stanów, wpływów, obciążeń i tytułów, odpowiednio ich nadawców i odbiorców. W wystąpieniu zawarto dodatkowo informację o możliwości upoważnienia organu do wystąpienia przez niego do instytucji finansowych o dokumenty i dane. Skarżący udzielił takiego upoważnienia, wskazując banki, do których następnie organ wystąpił o sporządzenie i przekazanie informacji obejmujących kontrolowany okres a dotyczących rachunków bankowych lub oszczędnościowych, obrotów i stanów tych rachunków wraz ze szczegółowymi danymi dotyczącymi drugiej strony poszczególnych operacji i ich tytułu. Tą drogą organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 r. R.R. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na portalu [...] wykorzystywał konto bankowe w [...] (nr [...]) – wskazywane dalej jako nr [...].

Ustalenia dotyczące sprzedaży internetowej organ kontroli skarbowej prowadził ponadto z udziałem Spółki P S.A., do której zwrócił się o wskazanie nazw kont użytkowników [...], których funkcjonowanie było opłacane przez R.R., ze wskazaniem nr kont bankowych, z których realizowane były te opłaty. Dodatkowo organ wystąpiło informację na temat innych usług świadczonych przez Spółkę P, z których korzystał skarżący, z podaniem sposobu rozliczeń z tego tytułu.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ otrzymał informację, że R.R. dokonał rejestracji w serwisie [...] pod pięcioma loginami ("R", "f", "ro", "rs", "rg"). Z pisma tego wynika także, że R.R. posługiwał się ponadto loginem "k". W zakresie opłat podano, że skarżący realizował przelewy do P S.A. tytułem opłaty za prowizję serwisowi [...] z konta "R", "ro" oraz "rs" poprzez wyżej wymieniony rachunek bankowy nr [...] ...Informacja dotyczyła też tego, że użytkownik serwisu [...] "k" i "ro" korzystał również z usług serwisu Płatności [...], obsługiwanego przez P S.A., z którego środki wpłacane przez kupujących były wypłacane przez serwis P S.A. na wskazany powyżej rachunek bankowy należący do R.R..

Organ kontroli skarbowej zwrócił się ponadto do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "G" Sp. z o.o. i przekazanie: aktualnych i historycznych danych teleadresowych właściciela nicka/nicków: "r", "k", "ro", "rs" ; historii powiadomień – automatycznie wysyłanych przez właściciela nicka do kupującego po zakończeniu aukcji; elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] poprzez nicki, których właścicielem był lub jest skarżący (ze wskazaniem id aukcji, opisu przedmiotu, liczby sprzedanych przedmiotów, daty zakończenia, ceny, informacji o zwrocie prowizji, danych nabywcy); elektronicznego rejestru prowizji zapłaconych na rzecz serwisu aukcyjnego [...] przez nicki, którymi posługiwał się skarżący.

Z przekazanego przez organ wezwany protokołu czynności oraz płyty CD stanowiącej załącznik do tego protokołu, odnośnie roku 2008 wynika, że:

- R.R. prowadził działalność za pomocą konta o nazwie "R", zarejestrowanego na jego imię i działającego od [...] sierpnia 2003 r., do obsługi tego konta skarżący wykorzystywał w latach 2006-2009 wymieniany wcześniej rachunek w [...] nr [...] ;

- za pomocą konta "F" zarejestrowanego na Sklep o tej samej nazwie skarżący jako użytkownik tego konta działa od [...] września 2005 r. i nie ustanowił automatycznego powiadamiania dla kupujących;

- konto "k" zarejestrowane na K.R., jego użytkownik działa od [...] marca 2006 r., do obsługi wykorzystywano rachunek bankowy w [...] o nr [...], w danych kontaktowych wskazano R.

Prowadząc postępowanie kontrolne organ w kwietniu 2011 r. zwrócił się także do Centrali Poczty o informację dotyczącą dokonanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie przesyłkach pobraniowych (data, nr nadania przesyłki, kwota pobrania, imię i nazwisko oraz adres odbiorcy przesyłki), jak też sposobu rozliczenia się Poczty z pobranych kwot (gotówka, przelew, konto); kwotach pobrania przekazanych skarżącemu w gotówce; dokonanych zwrotach przesyłek pobraniowych nadanych przez skarżącego.

Odpowiadając na powyższe wystąpienie Poczta Polska z pismem z dnia [...] lipca 2011r. przekazała tabelaryczne zestawienie zawierające dotyczące przesyłek pocztowych pobraniowych nadanych przez Firmę Handlową R w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r. w UP.

W tym samym czasie organ kontroli skarbowej wystąpił też do firmy kurierskiej U o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji udokumentowanych wskazanymi przez organ fakturami, jak też o informację o przesyłkach skarżącego w kontrolowanym okresie.

Pisemna informacja przekazana przez U w maju 2011 r. zawierała zestawienie transakcji ze skarżącym w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2010 r. , z zestawieniem przesyłek zrealizowanych w wymienionym okresie, kwotami pobrań wypłaconych mu, z numerami kont bankowych, na które pieniądze z tego tytułu przekazano.

Analiza tak zgromadzonego materiału ujawniła rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z tych materiałów a wykazanymi przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W szczególności przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza danych z wyciągów bankowych wykazała, że należności z tytułu sprzedaży internetowej, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, znacznie przewyższały wartość dostaw wykazaną w księgach i deklaracjach dla celów VAT.

W związku z powyższym skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień na temat różnicy pomiędzy uzyskanymi wpływami ze sprzedaży towarów w kraju a wielkością wykazaną w deklaracjach VAT-7, wynoszącej za okres od początku 2007 r. do końca 2010 r. ponad 3.600.000 zł brutto.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się także o wyjaśnienia dot. nicku "k" zarejestrowanego na K.R. w związku z ustaleniem, że kwoty ze sprzedaży prowadzonej za pomocą tego nicku wpływały na rachunek bankowy skarżącego nr [...].

Zwrócono się ponadto do strony o przedłożenie umów zawartych z bankiem [...] na prowadzenie trzech innych, niż wyżej wymieniony, rachunków bankowych.

W piśmie z [...] października 2011 r. skarżący wskazał, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w okresie 2007 – 2010 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a podatek należny został prawidłowo ujęty w ewidencji sprzedaży VAT. Podał, że podatek ze sprzedaży towarów, dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został zapłacony w prawidłowych kwotach, wynikających z ewidencji i deklaracji podatkowych. Jego zadaniem nie występuje w tym zakresie żadna różnica pomiędzy faktycznymi wpływami na jego rzecz a obrotem wykazanym w poszczególnych deklaracjach VAT-7 w wyżej wymienionym okresie. Różnice we wpływach na konto bankowe skarżącego a kwotami wykazanymi w rejestrach i deklaracjach według skarżącego wynikają z tego, że wpływy ponad kwoty ujęte w ewidencjach VAT oraz wykazane w deklaracjach na ten podatek nie stanowiły przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśniając kwestie związane z nickiem "k" skarżący podał, że sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem wymienionego konta była dokonywana przez jego żonę A.R., zam. [...], która zarejestrowała to konto posługując się imieniem córki (wcześniejsze zablokowanie konta przez serwis [...] uniemożliwiło jej założenie konta na swoje imię). Skarżący wyjaśnił też, że sprzedaż realizowana przez żonę dotyczyła rzeczy używanych, nabytych przez nią bez faktur na różnych giełdach zoologicznych w latach 2004-2006. Gromadzenie towarów we wskazanym okresie wiązało się z planami żony skarżącego o rozpoczęciu własnej działalności gospodarczej. Jak podał skarżący jego żona chciała dokonać zgłoszenia działalności w gminie i na podstawie wpisu do ewidencji prowadzić własną działalność, jednak choroba córki i konieczność zwiększonej opieki, spowodowały rezygnację z powyższych zamiarów. W tej sytuacji żona skarżącego zaczęła sukcesywnie sprzedawać na aukcjach internetowych nabyte wcześniej towary używane i w ten sposób odzyskała zainwestowane wcześniej środki. Skarżący podał, że żona nie miała przy tym świadomości, że taka sprzedaż wymaga jakiegoś zgłoszenia do odpowiednich organów, uznając ją za działalność osobistą a nie gospodarczą. Wskazał jeszcze, że część zakupionego towaru, składowana przez lata, uległa zniszczeniu, uszkodzeniu, zabrudzeniu i niektóre rzeczy przed sprzedażą wymagały niezbędnej naprawy. Podniósł też, że skoro wymienione towary są towarami używanymi, to w opodatkowaniu ich sprzedaży należy stosować procedurę opodatkowania marży.

W toku postępowania kontrolnego, [...] października 2011 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka A.R.. Zeznania jej dotyczyły w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą na portalu [...] za pomocą nicku "k". Zapytana o zatrudnienie zeznała, że jest współpracownikiem w firmie FH R R.R.. Podała również, że aktywowała nick "k" posługując się imieniem córki. Zeznała jeszcze, że w latach 2007-2010 prowadziła we własnym imieniu sprzedaż na portalu [...]. Oferowany w tym okresie towar był zakupiony wspólnie z mężem na giełdach zoologicznych w [...] (lata 2004-2006) w celu założenia działalności. Świadek nie pamiętała jak często dokonywała zakupu towarów, nie potrafiła też określić w jakich ilościach i na jaką wartość. Zakupów dokonywała każdorazowo u innych dostawców, były to osoby fizyczne, których danych nie pamięta. Z dostawcami kontaktowała się osobiście na miejscu, na terenie giełdy, nie zawierając umów i nie otrzymując żadnych dowodów potwierdzających zakup. Płaciła gotówką bezpośrednio przy zakupie, nie pamiętała jakie to były kwoty. Pieniądze były jej i męża, nie pamiętała, czy wypłacała je z rachunku bankowego. O tym, że towar był używany dowiadywała się od sprzedających. Wiedziała, że dostawcami towarów były wyłącznie osoby fizyczne, ponieważ kupowany towar był używany i zanieczyszczony. Zakupiony towar był przetransportowywany do miejsca zamieszkania w [...] i tam był przechowywany. Zakupy odnotowywała w zeszycie (ilość, nazwa, cena zakupu). Nabyte w wyżej wymieniony sposób towary, które następnie były oferowane do sprzedaży na portalu [...] za pomocą nicku "k", to artykuły zoologiczne, takie jak: karma dla zwierząt, zabawki, pokrywy na akwaria. Towar wystawiano w ofercie "kup teraz", aukcje trwały do momentu sprzedaży. Cena była przez A.R. ustalana procentowo do wartości zakupionego towaru – zawsze 5% i zawierała również koszty transportu do nabywcy towaru. Ofertę sprzedaży opracowywała sama (zdjęcia towarów, opisy ze wskazaniem przeznaczenia, informacja, że towar był używany, kontakt - mail lub telefon); nie pamiętała jednak podawanego przez nią adresu mailowego ani numeru telefonu. Świadek dalej podała, że dokonywała osobiście przeglądu zamówień na portalu [...], nieregularnie, w domu na prywatnym sprzęcie. Nie pamiętała średniej ilości przeglądanych zamówień, których rejestracji nie prowadziła. Zasadą było, że po otrzymaniu zamówienia klient musiał potwierdzić zakup telefonicznie lub mailowo. Towar był wysyłany po dokonaniu wpłaty przez kupującego. Wysyłkę towarów przygotowywała razem z mężem a paczki wysyłała osobiście przez Pocztę Polską jako paczki standardowe, które nadawała w placówce w [...] oraz w różnych placówkach na terenie [...]. Korzystała też z firmy kurierskiej, której nie pamiętała ani nazwy ani adresu, podając w zeznaniach, że wie tylko, iż firma ta już nie istnieje a miała siedzibę w [...], najprawdopodobniej przy ul. [...]. Koszt wysyłki był szacowany przez A.R. na podstawie cennika Poczty Polskiej, nie otrzymywała faktur z tytułu świadczonych usług pocztowych i kurierskich. Płatność za wysyłki była dokonywana tylko gotówką, za każdą paczkę indywidualnie. Jako nadawca występowała A.R. z adresem [...]. Nie było odbiorów osobistych. Świadek nie pamiętała częstotliwości dokonywania wysyłek, ani czy były regularne , czy nie. Koszt dostarczenia towaru, wliczony w cenę, ponosił kupujący. Wpłata była dokonywana bezgotówkowo, wyłącznie na konto męża w [...] nr [...]. W latach 2007-2010 A.R. nie posiadała własnego rachunku. W ramach wspólności majątkowej małżeńskiej miała możliwość swobodnego dysponowania środkami z wyżej wymienionego rachunku, wypłacając je za pomocą karty wystawionej na męża. Świadek zeznała, że nie pamięta treści powiadomień a w szczególności czy zamieszczała następujące informacje:" realizacja zamówień przez naszą firmę oraz firmę kurierską odbywa się tylko w dni robocze" oraz "Większość produktów jest stanem magazynowym (95%), czyli dostępne "od ręki", jednak zdarzają się sytuacje wynikające z dużej sprzedaży towaru, co powoduje chwilowe braki. Wówczas czas oczekiwania może się przedłużyć". A.R. nie wiedziała też dlaczego w powiadomieniach dotyczących transakcji prowadzonych na portalu [...] z nicku "k" była informacja "na życzenie klienta wystawiamy fakturę", ani kto miał fakturę wystawiać. Po okazaniu potwierdzenia jednej z wpłat z zapisem w przelewie "faktura" A.R. podała, że mogło się zdarzyć, że fakturę mógł wystawić mąż, ponieważ ona w latach 2007-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej. Zawsze gdy ktoś chciał fakturę, to wystawcą była firma R R.R., co dotyczyło nowych towarów. Świadek nie pamiętała przy tym czy były przypadki, że kupujący chcieli paragon lub inny dowód sprzedaży. Odnośnie informacji na nicku "k", odsyłającej do nicków "ro", "rs", "r" oraz danych kontaktowych zeznała, że dotyczą one firmy męża a zostały zamieszczone w celu reklamy jego firmy, jak też planowanej przez nią samą działalności, która miała się nazywać "R". Z podanych adresów mailowych korzystała wspólnie z mężem, natomiast nie pamiętała numerów telefonów tam podanych poza jednym, który był numerem domowym. Na temat reklamacji i zwrotów towarów A.R. również niewiele pamiętała wskazując jedynie, że w przypadku zgłoszenia niezgodności towaru z opisem zwracała środki lub wymieniała towar, przy czym zwrot następował bezgotówkowo z rachunku męża, nie pamiętała natomiast, czy były przypadki zwrotu gotówkowego. A.R. podała jeszcze, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności na portalu [...] przy użyciu nicka "k", jak też żadnych dokumentów zakupu towarów w latach 2004-2006, odsprzedawanych następnie z użyciem wyżej wymienionego nicka; nie potrafiła oszacować wartości tak prowadzonej sprzedaży. W latach 2007-2010 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zgłosiła jej z uwagi na brak czasu. Nie pamiętała przy tym, czy w wymienionym okresie była zatrudniona na umowę o pracę, zlecenie, pobierała zasiłki, itp. Dodatkowo [...] listopada 2011r. A.R. udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie zeszytu z ewidencją zakupu towarów informując, że zeszyt z taką ewidencją za lata 2004-2006 zaginął i nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego te zakupy. [...] listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego jako stronę. Podał on, że dokonywał sprzedaży (przede wszystkim detalicznej) artykułów zoologicznym, w czym pomagała mu żona oraz zatrudnieni w firmie pracownicy. W latach 2007-2010 dokonywał razem z żoną sprzedaży ich wspólnego towaru na portalu [...] za pomocą nicka "k" . Towar kupowali na giełdach we [...] w latach 2004-2006 w celu planowanego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę. Towary, które później zostały sprzedane na portalu [...] za pomocą nicka "k", zostały zakupione na giełdach. Skarżący dokonywał ich w zależności od posiadanych środków finansowych, jeżdżąc na giełdy raz lub dwa razy w tygodniu. Były to artykuły zoologiczne, według oświadczenia skarżącego, w większości drugiego gatunku, np. porysowane akwaria, nieświecące pokrywy czy podrapane szafki. Za zakupiony towar płacił gotówką, nie posiadał danych dostawców, kontakty handlowe nawiązywał bezpośrednio na giełdach. Większość tych artykułów skarżący sprzedał wspólnie z żoną, opisując je jako nowe. Oświadczył jeszcze, że w latach 2007-2010 na nicku "k" sprzedawał tylko i wyłącznie towary zakupione wspólnie z żoną w latach 2004-2006, na rozpoczęcie jej działalności. Skarżący podał również, że zakup towaru, który następnie został sprzedany za pomocą nicku "k" na portalu [...], był zarejestrowany w zeszytach, z czego, jak podał skarżący, posiadał tylko część materiałów na luźnych kartkach (z zapisami: ilość, wartość, nazwa towaru oraz suma towaru zakupionego w danym dniu); zaznaczył, że jest tego niewiele, ponieważ większość zaginęła podczas przeprowadzki. Cena towaru oferowanego do sprzedaży na portalu [...] na nicku "k" była przez skarżącego ustalana przez narzut procentowy. Jeżeli klient zgłaszał się o gwarancję na zakupiony towar, uzyskiwał zapewnienie, że posiada dwa lata gwarancji. Jak wyjaśnił skarżący, w opisach aukcji podawał informację, że towar jest nowy, gdyż chciał go szybciej sprzedać. Podał też, że po zakupie na giełdzie sam dokonywał niezbędnych napraw. W przypadku zgłoszeń o niezgodności towaru z opisem dokonywał z nabywcą uzgodnień co do zwrotu wpłaty bądź dokonania naprawy. Według oświadczenia skarżącego zakup towaru, sprzedanego następnie na portalu za pomocą nicku "k", nie został ujęty w księgach Firmy Handlowej R R.R.. Oświadczył też, że towar sprzedawany za pomocą tego nicku nie był zakupiony w ramach prowadzonej przez niego działalności, ponieważ był to towar drugiego gatunku, natomiast w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedaje towary nowe. Potwierdził, że towar ten był przeznaczony na rozpoczęcie działalności przez żonę; ona też zajmowała się przeglądem zamówień oraz wysyłką towarów. Prowizję z tytułu sprzedaży za pomocą nicku "k" opłacał skarżący. Towar był dostarczany Pocztą oraz przez kuriera – jego nazwy skarżący nie pamiętał. W przypadku żądania wystawienia faktury, wystawiał dokument ze swojej firmy R. Skarżący nie pamiętał, czy paragony były ewidencjonowane na firmowych kasach. Podał, że sprzedawał towary z obniżoną stawką, tj. pokarmy i zabawki dla zwierząt, preparaty do uzdatniania wody, tła strukturalne. Z tego co pamiętał, na stoisku w [...] sprzedawał artykuły zoologiczne, takie jak: pokarmy dla zwierząt, akwaria, pokrywy, szafki. Była to sprzedaż gotówkowa, utarg w kontrolowanym okresie był przelewany nieregularnie przez pracownicę ze stoiska na prywatne konto skarżącego w [...]. Towar do [...] dostarczał osobiście, był on przechowywany na dwóch połączonych stoiskach.

Wezwany do dostarczenia zeszytów wymienionych w trakcie przesłuchania, skarżący [...] listopada 2011 r. przekazał terminarz za rok 2005 oraz druki "kontrolka sprzedaży" ponumerowane na kartach od 1 do 21.

[...] listopada 2011 r. organ przeprowadził następne czynności dowodowe, tj. przesłuchał w charakterze świadków pracowników Firmy Handlowej R. Świadkowie K.B. oraz P.S. zeznali, że miejscem ich pracy była [...] i żadne z nich nie zajmowało się obsługą nicku "k". Obsługiwali natomiast nicki "ro" oraz "rs", co w przypadku P.S. polegało na dokonywaniu przeglądu złożonych zamówień, fotografii oraz obróbce zdjęć; natomiast do K.B. należały mailowe i telefoniczne kontakty z klientem w zakresie sprzedaży towarów. Oboje wskazali, że firma zajmowała się sprzedażą towarów akwarystycznych i były to towary nowe. Nic nie wiedzieli o dokonywaniu osobiście przez R.R. napraw towarów używanych a następnie ich sprzedaży jako nowych. Ich niewiedza dotyczyła też tego, kto w firmie zajmował się zakupem towarów oraz gdzie i w jakich ilościach były one magazynowane. Podali jeszcze, że zamówienia nie były spisywane, drukowane, ani w żaden sposób utrwalane. Sprzedaż na portalu [...] była nadzorowana przez R.R., niemniej świadkowie nie wiedzieli, kto pakował towar do wysyłki i dokonywał jej, za pośrednictwem jakiej firmy kurierskiej wysyłka była realizowana, ani w jakiej placówce pocztowej nadawano przesyłki. Oświadczyli, że nie wystawiali faktur ani innych dowodów sprzedaży towarów, nic konkretnego nie wiedzieli o udzielaniu gwarancji na sprzedawane towary, ani też o postępowaniu w przypadku zgłoszeń kupujących dotyczących niezgodności przesłanego towaru z opisem.

Świadek E.L., pracująca w Firmie Handlowej R około dziesięciu lat, zeznała, że na bazarze w [...] zajmowała się sprzedażą, której przedmiotem były: pokarm dla zwierząt, akwaria, pokrywy, itp. Sprzedawany towar był nowy, dostarczał go R.R., świadek nie uczestniczyła w sprzedaży towarów za pomocą portalu [...]. Podała, że płatności za sprzedawany przez nią towar były regulowane gotówką, cała sprzedaż była dokumentowana za pomocą kasy fiskalnej, była udzielana roczna gwarancja, świadek przelewała utarg nieregularnie na konto.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania stawek VAT dla poszczególnych towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...] w odniesieniu do szczegółowego wykazu transakcji sprzedaży dokonanych na portalu za pomocą nicków: "r", "ro", "rs", "k", "f".

Skarżący [...] listopada 2011 r. poinformował na piśmie, że stawki VAT dla poszczególnych towarów sprzedawanych za pomocą wyżej wymienionych nicków, za wyjątkiem nicku "k", znajdują się w księgach rachunkowych. Odnośnie nicka "k" oświadczył, że nie jest w stanie określić stawki VAT, ponieważ towary zakupione przez skarżącego i jego żonę na giełdach zoologicznych były towarami niepełnowartościowymi z ukrytymi wadami, bez dowodów zakupu (faktur) a oni sami nie mieli świadomości co do stawek VAT na te towary.

Powyższe ustalenia i okoliczności znalazły odzwierciedlenie w kończącej postępowanie pierwszej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...].Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ przyjął, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdził, że R.R. w 2008 roku dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek; przy czym prowadził działalność gospodarczą, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. Wskazano, że skarżący prowadził sprzedaż towarów, m. in. za pośrednictwem portalu [...], w znacznej części nie udokumentował jej (faktury, paragony, dowody wewnętrzne), nie zaewidencjonował w ewidencjach oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7. Podano też, że z analizy wyciągów bankowych wynika, że należności z tytułu sprzedaży przez Internet, które wpłynęły na rachunek bankowy R.R., znacznie przewyższały wartość dostaw wykazaną w księgach i deklaracjach. Według organu ze zgromadzonego materiału , w szczególności zaś z wyciągów z należącego do skarżącego rachunku bankowego nr [...], z danych zamieszczonych na portalu [...], dokumentów sprzedaży i ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT, wynika jednoznacznie, że sprzedaż prowadzona na portalu [...] za pomocą nicka "k" była działalnością handlową wykonywaną przez R.R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według organu potwierdzeniem powyższego jest fakt, że należności z tytułu transakcji sprzedaży prowadzonych przy użyciu nicka "k" były wpłacane na należący do R.R. rachunek bankowy nr [...]; także prowizje z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem wyżej wymienionego nicku opłacane były z tego konta bankowego. Równocześnie na wymieniony rachunek wpływały należności z tytułu transakcji sprzedaży prowadzonych przez skarżącego na portalu [...] przy użyciu nicku "r"; zatem był to rachunek wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Firmy Handlowej R R.R..

Organ wskazał ponadto, że dane rejestrowe nicku "k" nie potwierdziły, że było to konto A.R. założone na imię córki. Zwrócono uwagę, że A.R. w czasie przesłuchania jej w charakterze świadka nie potrafiła odpowiedzieć na istotne pytania dotyczące działalności internetowej (jej charakteru, rozmiaru, czy sposobu prowadzenia), zasłaniając się niepamięcią. Miała wykonywać większość czynności osobiście a tymczasem nie mogła podać żadnych szczegółów dotyczących zakupów i sprzedaży, chociaż skala tej działalności też miała być szeroka. A.R. nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów świadczących o jej udziale w prowadzonej działalności.

Organ kontroli skarbowej przyjął ponadto, na podstawie dowodów w postaci tytułów aukcji, opisów i zdjęć towarów wystawionych przez skarżącego oraz ocen kupujących, że skarżący sprzedawał tylko towary nowe i oryginalne. Z wyżej wymienionych dowodów nie wynikało, że oferowany towar jest towarem używanym; przeczyła temu treść opisów towarów wystawianych za pomocą nicka "k", podawany stan towarów odzwierciedlały również ich zdjęcia, przedstawiające produkty w oryginalnych opakowaniach, a jak bez takich opakowań to bez uszkodzeń i jakichkolwiek oznak użytkowania. Zdaniem organu dodatkowe wsparcie powyższych ustaleń stanowiły komentarze użytkowników nicku "k", mającego najwyższą w tym zakresie ocenę, tj. 5.0, co oznaczało, że wszyscy potwierdzili , że zakupiony towar był zgodny z opisem aukcji. Próba sprzedaży towarów używanych jako nowe zdaniem organu musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w ocenach wystawianych przez kupujących.

Organ podniósł jeszcze, że również ilość aukcji (218 na nicku "r" oraz ponad 3300 na niku"k"), jak też ilość jednorazowo wystawianych przedmiotów (po kilkanaście sztuk) wskazuje, że skarżący sprzedawał towary hadlowe, a nie przedmioty osobistego użytku.

Co do określenia podstawy opodatkowania Dyrektor UKS wyjaśnił, że na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania stwierdzając, że pozwoliły ją określić dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami, w szczególności wyciągami z rachunku bankowego nr [...].

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji R.R. złożył odwołanie, domagając się na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa procesowego.

Zarzuty odwołania dotyczyły:

1) naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 23 § 1 pkt 2 przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo że organ nie miał wystarczającego materiału dowodowego w zakresie wartości nabyć, dokonanych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym;

- art. 122 przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika i niepodjęcie odpowiednich działań w celu załatwienia sprawy w trakcie postępowania;

- art. 123 przez brak poinformowania strony o konsekwencjach rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, co znacznie ograniczyło prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

- art.187 § 1 przez nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego a w szczególności przez brak analizy materiału dowodowego w celu ustalenia zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości nabyć towarów handlowych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym;

- art. 191 przez dokonanie oceny na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego;

- art. 290 § 2 i 4 przez przedłożenie przez organ protokołu z kontroli podatkowej, niespełniającego wymogów określonych w art. 290 § 2 pkt 2 w zakresie dokonanego w nim opisu ustaleń faktycznych na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym (protokołów z przesłuchania świadków i przesłuchania strony), które zgodnie z art.290 § 4 i art. 289 § 1 powinny stanowić załącznik do protokołu, a które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) naruszenia prawa materialnego,

tj. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, będących wyrazem neutralności VAT, przez odstąpienie od ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w zakresie podatku od nabyć a przez to do odmowy prawa do odliczenia VAT od nabyć towarów będących później przedmiotem dostawy opodatkowanej.

W uzasadnieniu zostało podkreślone, że rozstrzygnięcie organ oparł na bezpodstawnym założeniu, że podatnik osiągnął przychód nie ponosząc przy tym kosztów jego uzyskania, a w szczególności osiągnął przychody ze sprzedaży towarów nie dokonując nabyć tych towarów. Podatnik wskazał, że organ odrzucił wszelkie dowody uprawdopodobniające nabycie towarów, będących przedmiotem transakcji na aukcjach [...], od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, jako towary używane, nie dając wiary zeznaniom strony i świadka; przez co dowodził, że zakupione towary były towarami handlowymi nowymi, nabywanymi przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie podkreślił, że organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe postępowanie, z zachowaniem zasad wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśnił okoliczności dokonanych przez skarżącego dostaw towarów. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy dowody z dokumentów, wyjaśnienia i dowody uzyskane od strony, protokoły przesłuchań świadków a także dowody uzyskane od Dyrektora UKS, z banków, Poczty Polskiej S.A., firmy kurierskiej oraz G Sp. z o.o.

Według organu odwoławczego prawidłowe były ustalenia i konkluzje organu kontroli skarbowej, że wykazana do opodatkowania działalność, tj. sprzedaż towarów z branży akwarystycznej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] przy pomocy nicku "k" to działalność wykonywana przez R.R., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie działalność jego żony A.R.. Potwierdziły to ustalenia dotyczące wpłat dokonywanych na rachunek bankowy należący do skarżącego. Wzięto pod uwagę, że także prowizje z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem wyżej wymienionego nicku opłacane były z tego konta bankowego. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania żony skarżącego potwierdziły, iż nie miała ona podstawowej wiedzy w zakresie sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem nicku "k" (co do rozmiarów tej działalności, jej charakteru, sposobu prowadzenia i dokumentowania, w tym wystawiania faktur, paragonów, załatwiania reklamacji). Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły również ustalenia organu pierwszej instancji co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, które zostały oparte na analizie wpływów na rachunek bankowy skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty zgromadzone w sprawie pozwoliły odtworzyć rzeczywiste rozmiary sprzedaży pod kątem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie danych z ksiąg podatkowych, w części w jakiej nie zostały one zakwestionowane jako nierzetelne, a w pozostałej części na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w szczególności w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem Internetu. W powyższych okolicznościach organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za prawidłowe uznał także stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie braku podstaw do zastosowania do towarów sprzedawanych przez skarżącego przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienia dotyczącego towarów używanych. Rozmiar sprzedaży dokonanej w 2008 roku za pomocą nicku "k" (więcej niż 8000 sztuk towarów), częstotliwość aukcji (niemal codziennie) oraz powtarzalność asortymentu to okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego przemawiały przeciwko przyjęciu tezy o wykorzystywaniu uprzednio tych towarów na potrzeby własne skarżącego i to nie krócej niż sześć miesięcy. W ocenie organu drugiej instancji prawidłowe było też przyjęcie dla towarów sprzedawanych za pomocą nicku "k" podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu nieustalenia przez organ kontroli skarbowej źródeł oraz wartości nabycia towarów Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji podkreślił, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (od dokonanej przez skarżącego sprzedaży) nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe od kogo i w jakich ilościach towary te nabyto. Zasadniczą bowiem kwestią było wykazanie, że miała miejsce niezaewidencjonowana i nieujęta do opodatkowania sprzedaż towarów a także ustalenie jej rozmiarów, co uczyniono.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona w większości na podstawie, takich jak w odwołaniu, zarzutów o naruszeniu przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 290 § 2 i 4 , art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 – odpowiednio przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedłożenie przez organ kontroli dokumentu niespełniającego warunków określonych w art. 290 § 2 pkt 6 cyt. ustawy może stanowić dowód w postępowaniu;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na niezastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, wynikającego z naruszenia art. 122 i 187 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej;

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzucając powyższe skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji "i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia", jak też kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z racji że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik krytycznie odniósł się do postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując stwierdzenie przez ten organ prawidłowości postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w zakresie zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego. Zarzucił niezauważenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a także oponował przeciwko podtrzymaniu w drugiej instancji sposobu ustalenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności ponowiony został zarzut proceduralny dotyczący wady protokołu kontroli, która zdaniem skarżącego dyskwalifikuje ten dokument jako dowód w sprawie. Skarżący twierdził mianowicie, że organ kontroli skarbowej, przedstawiając kontrolowanemu protokół z kontroli skarbowej, nie zawarł pełnej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, zgodnie z wymogiem z art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności chodziło o to, że organ powołując się w protokole na dowody z zeznań świadków, nie załączył ich do tego protokołu, a zeznania te "stały się najistotniejszym dowodem przesądzającym o możliwości dopuszczenia dowodów zgromadzonych w sprawie". Pełnomocnik dodał, że bez dowodu z zeznań świadków, organ nie miałby podstaw podważyć wysokości uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Stanowczo sprzeciwiał się stanowisku organu twierdzącego, że dowody, o których mowa nie muszą stanowić załącznika do protokołu kontroli podatkowej, gdyż nie zostały ustalone w ramach kontroli podatkowej, do której protokół się odnosi.

W dalszej kolejności postawiony został zarzut, że organ skupił się na ustalaniu wielkości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku należnego, zupełnie zapominając o weryfikacji dowodów w zakresie ustalenia, czy przedmiotem obrotu były faktycznie towary nowe oraz czy wobec powyższego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem skarżącego, skoro nie było możliwe dokładne ustalenie dostawców tych towarów i zweryfikowanie rodzaju towarów, organ powinien poddać weryfikacji swoje twierdzenia oparte na treści opisów sprzedawanych towarów. Sprawdzenie z rzeczywistością tych opisów przez wyrywkowe przesłuchanie w charakterze świadków nabywców tych towarów, mogłoby wykluczyć niemożność zastosowania w rozpatrywanej sprawie procedury określenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, zastosowanie której byłoby bardziej korzystne dla podatnika. Pełnomocnik skarżącego twierdził przy tym, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że warunkiem niezbędnym do zastosowania wyżej wymienionej procedury jest posiadanie dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w powołanym art. 120. Według strony skarżącej w postępowaniu podatkowym zaniechano czynności, które mogłyby wyjaśnić, czy towary będące przedmiotem transakcji były towarami nowymi, czy też, zgodnie z zeznaniami strony i świadków towarami używanymi, nabywanymi od osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Było to zagadnienie kluczowe w sprawie wobec odmowy przez organy obu instancji możliwości szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania było wynikiem subiektywnej i wpływającej negatywnie na wysokość zobowiązania podatkowego ocenę organu, że dane wynikające z rejestrów VAT podatnika, uzupełnione zebranymi w toku postępowania dowodami są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

Po raz kolejny został podniesiony też zarzut, że organ kontroli skarbowej, co uznał za prawidłowe organ odwoławczy, nie podjął niezbędnych działań, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej "do rzeczywistej podstawy opodatkowania", skupiając się jedynie na ustaleniu wielkości wynikających z danych o uzyskanym z przeprowadzonych transakcji wynagrodzeniu, z pominięciem natomiast ustaleń dotyczących "nabyć towarów" będących przedmiotem transakcji.

Skarżący wskazał też na obowiązek realizacji przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) podnosząc w szczególności, że podatnik nie ma obowiązku zastępowania tych organów w dokonywaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie. To rolą organu kontroli jest ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli. Działalność organu nie może się ograniczać do wzywania podatnika do składania wyjaśnień lub udowadniania swoich racji.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wydając rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika organ nie podjął odpowiednich działań polegających na przeanalizowaniu materiału dowodowego pod kątem zgromadzenia danych, mogących służyć jako materiał porównawczy do określenia wartości nabyć towarów, będących przedmiotem sprzedaży na aukcjach [...]. W ten sposób mógłby określić zbliżoną do faktycznej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabyć towarów w drodze szacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, wskazując na bezpodstawność oraz niezasadność zgłoszonych w niej zarzutów. Podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów ustanowionych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.).

Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] nie noszą znamion naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane w 2008 roku za pośrednictwem portalu [...], w tym w szczególności przy pomocy nicku "k", a polegające na sprzedaży towarów w postaci artykułów z branży akwarystycznej, zasadnie zostały przypisane jako wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako Firma Handlowa R R.R., które to czynności nie zostały w tej części wykazane do opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. ) zwanej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust.2 cyt. ustawy). Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, w sposób ciągły (częstotliwy), dla celów zarobkowych. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o VAT jedynie sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że to skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu [...]. Wniosek taki jednoznacznie wypływa bowiem z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy słusznie wyprowadziły powyższe wnioskowanie biorąc pod uwagę wydruki z kont bankowych należących do skarżącego, informacje z płyty CD: zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...], informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, jak też płaconych na rzecz G prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez internet a także opracowania tabelaryczne – zestawienia z danymi: id aukcji, nazwa towaru, liczba sprzedanych towarów, data zakończenia aukcji, zwroty prowizji. Uzupełnieniem dla powyższych danych były informacje Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej dotyczące wysyłanych przesyłek pobraniowych. Ponadto dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania strony okazały się również potwierdzeniem dla ustaleń dotyczących podmiotowego i przedmiotowego zakresu prowadzonej działalności sprzedaży internetowej. W szczególności prawidłowe było ustalenie, że sprzedaż towarów za pomocą nicku "k" była realizowana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie przez jego żonę A.R., nawet mimo prawdopodobieństwa istnienia formalnego związku nicku "k" z jej osobą (szczególnie w momencie założenia go). Organy słusznie podkreślały, że potwierdzeniem działalności skarżącego za pomocą wyżej wymienionego nicku były wpływy należności ze sprzedaży tam prowadzonej na rachunek bankowy skarżącego, opłacanie z tego rachunku prowizji należnej [...]. Organy właściwie też oceniły stopień wiarygodności zeznań A.R. w charakterze świadka, eksponując jej znikomą wiedzę w zakresie dokonywanej rzekomo przez nią osobiście sprzedaży za pomocą nicku "k". Począwszy od zakupów towarów "na uruchomienie własnej działalności gospodarczej", przez informacje marketingowe o stronie internetowej "k", po szczegóły samej sprzedaży (np. jej rozmiar, wysyłka towarów, dokumentacja, reklamacja, kontakty handlowe, itp.) –w swoich zeznaniach na ten temat A.R. nadzwyczaj często zasłaniała się niepamięcią. Charakterystyczna była też postawa samego skarżącego, który w toku postępowania modyfikował swoje wyjaśnienia, dostosowując je do wykazanych już obiektywnie określonych okoliczności. W kwestii dotyczącej sprzedaży towarów na nicku "k" początkowo twierdził, że prowadziła ją żona, sprzedając nabyte w latach 2004-2006 towary używane, natomiast w miarę postępu czynności dowodowych organu kontroli skarbowej zmienił tę opcję wskazując, że uczestniczył z żoną w sprzedaży towarów za pomocą ww. nicku, ale były to towary drugiego gatunku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oceniony przez organ w całokształcie oraz wzajemnym powiązaniu, zdaniem Sądu uprawniał do nieprzyjęcia powyższych twierdzeń za prawdziwe. Niewątpliwie potwierdzeniem prowadzenia sprzedaży za pomocą nicka "k" przez samego skarżącego były dodatkowo takie okoliczności, jak:

- na stronach aukcji prowadzonych za pośrednictwem tego nicka wskazywano mail oraz NIP należące do skarżącego, jak też nazwę "R" używaną przez niego na stronach internetowych;

- wskazywano możliwość wystawienia faktury VAT (skarżący wystawił faktury dotyczące aukcji na nicku "k");

- podawano numer konta bankowego skarżącego;

- jako rekomendację wskazywano zajmowanie się od wielu lat sprzedażą w branży zoologicznej.

W tym miejscu nie od rzeczy będzie odniesienie się do zarzutu dotyczącego rzekomych istotnych nieprawidłowości procesowych na etapie kontroli podatkowej, które miały zdyskwalifikować protokół tej kontroli jako dowód w sprawie, a w konsekwencji wyeliminować dowody w postaci zeznań świadków. Strona skarżąca nie kryła przy tym celu tak stawianego zarzutu stwierdzając w skardze, że "Bez dowodu z zeznań świadków, organ nie miałby podstaw podważyć wysokości uzyskanych przychodów z działalności ...(skarżącego)". Jak twierdził skarżący zostały naruszone przepisy art. 290 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwana Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedłożenie przez organ kontroli skarbowej dokumentu niespełniającego warunków określonych w art. 290 § 2 pkt 6 tej ustawy może stanowić dowód w postępowaniu. W zakresie tak sformułowanego zarzutu Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zawartym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też podtrzymanym w odpowiedzi na skargę, uznając go za bezpodstawny. Zasadnie organ wskazał na cechy odmienne, ale i współzależność postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tak jak wskazał organ, w ramach tego postępowania, zgodnie z art. 13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej organ może przeprowadzić kontrolę podatkową. Jak z powyższego wynika organy kontroli skarbowej nie prowadzą kontroli podatkowej w oderwaniu od postepowania kontrolnego (podatkowego). Jednak nie oznacza to, że protokół kontroli podatkowej dokumentuje przebieg całego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej jest to dokument o przebiegu samej kontroli podatkowej. Zatem wymóg z art. 290 § 2 pkt 6 tej ustawy odnoszący się do zawarcia w protokole dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów niewątpliwie dotyczy dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie dowód z zeznań świadków przeprowadzono w ramach postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, to nie było wymogu, by protokoły tych czynności stanowiły załącznik do protokołu kontroli, jak stanowi art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast czym innym było powołanie się na te zeznania przy opisie dokonanych ustaleń faktycznych. Dodać też należy, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej na etapie kontroli podatkowej kontrolowany ma zagwarantowane środki ochrony w postaci zastrzeżeń lub wyjaśnień. Skarżący takie zastrzeżenia złożył i następnie otrzymał odpowiedź kontrolującego z wyjaśnieniem, że do dowodów przeprowadzonych poza kontrolą podatkową art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Przeprowadzenie zaś dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony w postępowaniu kontrolnym odbyło się zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, skarżący uczestniczył w przesłuchaniu świadków, cały materiał został włączony w akta sprawy i jak już była o tym mowa, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i w ocenie Sądu następnie został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wskazać też można, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do gromadzenia materiałów dowodowych ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający a jego ocena została dokonana przez organy w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący zostało uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek takiej oceny nie może być przy tym utożsamiany z oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesatysfakconujące stronę rozstrzygnięcie nie oznacza też naruszenia zasady zaufania do działania organu.

Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do uznania, że skarżący w 2008 roku zaniżył zobowiązanie podatkowe, nie opodatkowując wszystkich transakcji, tj. dostaw towarów (art. 7 ust.1 ustawy o VAT) dokonanych za pośrednictwem internetu. Związane z tym było też niewykazanie przez skarżącego wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ewidencji sprzedaży za wyżej wymieniony okres. W konsekwencji rejestry sprzedaży VAT, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznano za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu, jednocześnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co prowadziło do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania.

Wobec wskazanej powyżej zmiennej postawy oraz modyfikowanych oświadczeń skarżącego dotyczących statusu czy stanu towarów sprzedawanych za pomocą nicku "k" , organ dokonał analizy również pod kątem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie tego zwolnienia, przewidzianego dla dostawy towarów używanych. Powołując się na definicję określoną w art. 43 ust.2 pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku organ wskazał też na ugruntowany w orzecznictwie podgląd, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Omawiane przepisy nie odnoszą się do towaru w ogóle używanego, ale wyłącznie takiego, który był używany przez jego dostawcę bezpośrednio przed dostawą. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego organ przyjął, że nie jest możliwe by skarżący był w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów (ponad 3000 sztuk sprzedawanych towarów, w powtarzalnym asortymencie podczas tej samej aukcji). W ocenie organu całkowicie nierealne jest, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż pół roku, na jego własne potrzeby. Powyższą ocenę Sąd w pełni akceptuje uznając, że jest ona wywiedziona z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych i odpowiada prawu, w szczególności jest zgodna z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy kwestionując twierdzenia skarżącego, że dokonywał obrotu towarami używanymi zasadnie też wskazał, w związku z prowadzeniem sprzedaży w systemie internetowym, że według regulaminu [...] jednym z warunków wystawienia towaru na aukcji, jest jej opis stwarzany przez sprzedającego. Powinien być to opis rzetelny i komplet