I SA/Sz 549/12

Uzasadnienie

Z akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu [...] r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację dla podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł, jednocześnie dokonując jego wpłaty. W załącznikach do deklaracji POG-4/R Spółka wskazała, że posiada [...] czynnych automatów do gier o niskich wygranych.

W dniu [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł oraz o jej zwrot. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji wykazując podatek od gier w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty pełnomocnik Spółki wskazał na brak w ustawie z dnia [...] r. o grach hazardowych przepisów przejściowych i dlatego stwierdził, że organy stosujące prawo winny stosować przepisy tej ustawy tak, jakby zawierały przepisy przejściowe. W związku z tym, że Spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących niższe stawki podatku, niż ustawa o grach hazardowych, zdaniem Spółki do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. [...] euro od każdego automatu.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa wspólnotowego przez brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy. Skoro zaś Spółka uiściła podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonała obowiązek podatkowy, który na niej nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi.

Spółka podniosła również, że: - ustawa o grach hazardowych jest niezgodna z Konstytucją, jako pułapka ekonomiczna dla posiadaczy ważnych zezwoleń,

- znacząca zmiana wysokości opodatkowania narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa.

W następstwie złożonej korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od gier za marzec 2010 r. i decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Spółce V. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten okres w kwocie [...] zł (tj. po [...] zł od [...] czynnych automatów), a więc w kwocie odmiennej niż wykazana w skorygowanej deklaracji.

Decyzja ta stała się ostateczna, w związku z utrzymaniem jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r.

W trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych, stwierdzając brak wpływu takich dokumentów na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu, przywołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

W uzasadnieniu organ powołał się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 O.p., której istota sprowadza się do tego, że podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Dla rozstrzygnięcia wniosku Spółki było więc niezbędne ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie porównanie jej z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została określona ww. decyzją organu I instancji z dnia [...] r., wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego, w ramach którego ustalono, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stwierdzający obowiązek zastosowania stawki podatkowej wynoszącej [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie eksploatowanym przez Spółkę. Ponieważ organ ustalił, że w marcu 2010 r. Spółka eksploatowała [...] automatów, to kwota podatku w wysokości [...] zł odpowiadała wysokości należnego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, przy braku spełnienia przesłanek opisanych w art. 72 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" O.p.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) artykułów: 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187 § 1 i § 2, 188, 190 § 1 i § 2, 191, 192, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską);

2) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt - wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy - nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej;

3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską na okoliczność wykazania braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że korespondencja prowadzona przez organy odpowiedzialne za notyfikację odnosiły się do ewentualnej oceny zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami Unii Europejskiej, a zatem zmierzły do udowodnienia prawidłowości stosowania prawa, a nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za marzec 2010 r. Zdaniem organu, korespondencja na którą powołała się Strona w odwołaniu jest pozbawiona waloru dowodu.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiąc marzec 2010 r.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 72 § 1 O.p. i stwierdził, że w sensie praktycznym nadpłata stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconego przez podatnika (płatnika, inkasenta) podatku, a kwotą podatku określonego w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że ustawa o grach hazardowych na skutek braku jej notyfikacji jest sprzeczna z prawem europejskim i nie mogła być podstawą do wymiaru zobowiązania w podatku od gier, a z uwagi na brak przepisów przejściowych sprzeczna jest również z Konstytucją, zatem brak było prawnych podstaw do określenia wysokości zobowiązania na podstawie przepisów tej ustawy (art. 139 ust. 1), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie objęte zaskarżoną decyzją dotyczy nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r., a więc postępowanie to oraz rozstrzygnięcie sprawy musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten okres. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę [...] zł. W ramach decyzji wymiarowych organy odniosły się do zarzutów Strony kwestionującej prawidłowość tego rozstrzygnięcia i wskazały na prawidłowość zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, przyjmując, iż wysokość należnego za marzec 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 tej ustawy, a nie na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - jak dokonała tego Strona w złożonej korekcie. W związku z przytoczonymi motywami rozstrzygnięcia, odnoszącymi się w zasadniczej mierze do uwzględnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, jak też mając na względzie istotę nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (podatek uiszczony nienależnie lub w zawyżonej wysokości) organ stwierdził, że w Ordynacji podatkowej wprowadzono dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Op.). Przepisy art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. dają podatnikom (których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 O.p. A contrario - jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji w sprawie kwoty zobowiązania staje się konieczne.

Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany w przepisach ustawy o grach hazardowych należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 42a ust. 4 ustawy o grach i zakładach obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednak tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 42a ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Od tego momentu, to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75, także wyrok WSA we Wrocławiu z 08.11.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania - postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego), wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości, bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma więc zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por.: wyroki NSA z 22.02.2007 r. II FSK 346/06 i II FSK 363/06 i z 20.03.2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, wyrok WSA w Gliwicach z 09.02.2009 r. I SA/Gl 871/08).

Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest więc konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, iż w ocenie Podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem złożona przez Stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 22.02.2007 r., II FSK 363/06). Zatem wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej ww. decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł i ustaleniu, że w takiej samej kwocie Spółka dokonała wpłaty na poczet tego podatku, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że zarzuty i wnioski dowodowe, jak też przytaczana na ich uzasadnienie argumentacja prawna, stanowiły powielenie argumentacji przytaczanej w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Organ podkreślił, że decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją ostateczną określającą wymiar tego podatku na kwotę [...] zł. W związku z tym, zarzuty związane z brakiem notyfikacji tej ustawy, jak też jej niezgodności z Konstytucją RP odnoszą się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odniesiono się do nich w decyzji organu odwoławczego z [...] r. dotyczącej rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej za luty 2010 r., a ponowna ich ocena spowodowałaby ingerencję organu odwoławczego w merytoryczną treść decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe dokonanie ponownej oceny wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05.

Organ wyjaśnił przy tym, że jednak nawet w przypadku istnienia takiej ewentualnej niezgodności, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 i 11 O.p. instytucja wznowienia postępowania administracyjnego umożliwia doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem w przypadku, gdyby o niezgodności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekł Trybunał Konstytucyjny lub TSUE.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak również do naruszenia zasad postępowania dowodowego, a dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie, organ podatkowy ocenił zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- artykułów: 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku, a tym samym braku orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- artykułów: 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

- artykułów: 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

- art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez rozstrzygnięcie na podstawie jej przepisów, w tym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy na skutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej,

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Stawiając takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych o treści:

1) czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?,

2) czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?.

Dodatkowo w skardze zawarto wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań:

1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawki ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia i likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?,

3) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podnoszoną w odwołaniu, sprowadzającą się do zarzutu sprzeczności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP oraz z Dyrektywą 98/34/WE.

Skarżąca ponowiła też zarzut o bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską, co spowodowało, że decyzję oparto na niepełnych ustaleniach faktycznych, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej projekt ustawy o grach hazardowych podlegał obowiązkowi notyfikacji. Obowiązkowi takiemu podlegał więc także przepis ustalający stawkę podatku na poziomie niesłużącym celom fiskalnym (zmiana stawki z równowartości [...] euro na [...] zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, bowiem taki przepis również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji – stosownie do postanowień Dyrektywy 98/34/WE. Wprawdzie wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE) - w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nieumotywowane fiskalnie opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE). W ocenie Skarżącej, tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to jednak - zdaniem Skarżącej - element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie innego typu, ale również gier hazardowych - gier liczbowych - organizowanych przez państwowego monopolistę (Totalizator Sportowy). Powołując się na orzecznictwo ETS w sprawie R. C/170/04) Skarżąca wskazała, że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. W jej ocenie, jednak ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani (pozorne) konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych. Skarżąca uważa, że ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 omawianej ustawy, są proporcjonalne dla realizacji, któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Skarżąca wskazała też na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy z Konstytucją RP wywodząc, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych i wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe. W tym zakresie Spółka wskazała na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej, naruszenie wskazanych wartości - zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 ustawy o grach hazardowych są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają bowiem opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Ponadto przepisy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów, jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien on w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] r. Skarżąca – popierając skargę – podniosła dodatkowe argumenty mające przemawiać za słusznością jej stanowiska, że notyfikacji powinna podlegać cała ustawa o grach hazardowych - wynikające m.in. z wyroków ETS w sprawach C-247 i C-145/97oraz wyroku WSA w Gdańsku z 19 listopada 2012 r. (III SA/Gd 557/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego lub materialnego, w stopniu który powinien skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedmiot sprawy podatkowej (stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier) wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu: "W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).".

Ponadto, w myśl § 4 tego artykułu: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.".

Zgodnie art. 21 § 1-3 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie ww. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Z zarzutu tego – i z pozostałych zarzutów skargi - wynika więc, że Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów ustaw podatkowych, które skutkowało ustaleniem przez te organy, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, bowiem kwota zapłaconego przez Spółkę podatku od gier za marzec 2010 r. ([...] zł) była kwotą należną (prawidłową). Niesporne jest, że taka sama kwota określona została w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] - wydanej stosownie do art. 21 § 3 O.p., w związku ze stwierdzeniem przez organ w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji Spółki. Wprawdzie kwota ta jest zgodna z deklaracją ("pierwotną") Spółki z dnia [...] r., jednak – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – Spółka w dniu [...] r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty załączyła korektę tej deklaracji, wykazując w niej kwotę tego podatku w wysokości [...] zł. W związku z tym, że organ podatkowy zakwestionował tę kwotę, a więc nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 75 § 4 O.p. (tj. do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę), postanowieniem z [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za marzec 2010 r., a po jego przeprowadzeniu wydał - na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. Postępowanie w tym przedmiocie zostało zakończone ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.

Mając na względzie to, że podatek od gier uregulowany w przepisach ustawy o grach hazardowych należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540) – dalej: ugh - obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednak tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 ugh, zgodnie z którym: "Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.". Przepisy art. 75 ust. 1 i ust. 8 ugh stanowią odpowiedniki obowiązujących uprzednio, wskazywanych przez organ, przepisów art. 42a ust. 4 i ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Wobec tego, że wysokość zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. została określona w ostatecznej decyzji organu podatkowego, rozstrzygając o wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe obowiązane były uwzględnić tę wysokość zobowiązania, a wobec tego, że zgodna była ona z kwotą podatku zapłaconego uprzednio przez Spółkę, zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił też stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji – ze wskazaniem na orzecznictwo sądowe - że wobec złożenia korekty deklaracji, w której wykazano nieprawidłową w ocenie organu kwotę podatku - powstała konieczność określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania.

W takiej sytuacji należy też podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1343/08, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy korekta zeznania - postępowanie kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego), wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości, bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma więc zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty - kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo więc z tych powodów w zaskarżonej decyzji organ uznał, że zarzuty Skarżącej związane z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych, jak też jej niezgodności z Konstytucją RP dotyczą w istocie decyzji organu odwoławczego z 28 listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w której odniesiono się już do takich zarzutów (nie uwzględniając ich), zatem ponowna ich ocena spowodowałaby ingerencję organu odwoławczego w merytoryczną treść decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na etapie rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest więc możliwe dokonanie ponownej oceny wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie też stanowisko zajął NSA we wskazanym przez organ wyroku z 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 206/05 stwierdzając, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Odnosząc się jednak do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi zauważyć należy, że zarzuty te dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ugh z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tej ustawy (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 139 ust. 1 ugh z Konstytucją RP.

W odniesieniu do pierwszej kwestii stwierdzić należy, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ugh wskazuje, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jej zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ugh. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Stosownie do punktu 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis art. 139 ust. 1 ugh nie odpowiada żadnej z tych kategorii. Przepis ten odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego uznać należy, że art. 139 ugh nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 ust. 1 ugh, należy bowiem uznać za przepis o charakterze fiskalnym – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 ugh stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu, wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 ugh stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 ugh nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest więc on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Przesądzenie, że art. 139 ugh nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność ze wskazywanymi w skardze zasadami ogólnymi prawa unijnego, tj. swobodą przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności.

Zdaniem Sądu, art. 139 ugh nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja taka, w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo), jest prawidłowa. Artykuł 139 ugh nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zauważyć też należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 [...] i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednak zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie F. i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.), związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (lecz reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 ugh nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd nie stwierdził niezgodności art. 139 ust. 1 ugh ze wskazywanymi w skardze przepisami konstytucyjnymi, w szczególności przepis ten nie narusza zasady ochrony interesów w toku. Zarzut ten nie jest zasadny, bowiem nie uwzględnia on jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Sąd nie stwierdził również, aby art. 139 ust. 1 ugh został wprowadzony "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis. Wskazać bowiem należy, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14-dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się też nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 ugh ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności. Uznać należy, ze w gestii państwa leży możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Sądu, ustanowienie art. 139 ust. 1 ugh podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił więc w powyższych kwestiach poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11) oraz 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2626/11, wydane w podobnych sprawach.

Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Stwierdzić przy tym należy, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (zbadanie korespondencji dotyczącej przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej), nie miały znaczenia dla sprawy.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.