I SA/Wr 219/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], nr [...] określił A Sp. z o. o. z siedzibą w D. (zwanej dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 10.217 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalono, że strona skarżąca nabyła w dniu [...] na terenie B. (data wystawienia faktury) samochód marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2477 cm³, za kwotę 21.000 euro.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 59 ujęto samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniająca (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu podatkowego samochód [...] model typu pick-up z podwójną kabiną należy zaklasyfikować do kodu 8703 , objętych pozycją CN 8703: przestrzeń pasażerska ma dwa rzędy siedzeń ( 5 miejsc) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, osobną przestrzeń dla pasażerów, jednolitą tapicerkę, elektryczne otwierane szyby, tapicerowany dach , dla pasażerów uchwyty górne i oświetlenie, głośniki, do przewozu ładunków osobna otwarta skrzynia ładunkowa. Rozstaw osi wynosi 299 cm., długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej wynosi 135 cm.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek w wysokości 10.217 zł według stawki 13,6 %.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. z siedzibą w D., utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Zaznaczył, że art. 81 ust. 1 u.p.a. ogranicza stosowanie ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na gruncie spraw z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jedynie do kwestii oceny, czy sporny pojazd został zarejestrowany w kraju. Stąd też wszelkie dokumenty wystawione w związku z dopuszczeniem pojazdu do ruchu, takie jak świadectwo homologacji, czy też badania techniczne, nie mogą - według organu - być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Podkreślił organ, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w przepisach podatkowych - pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Dalej organ odwoławczy podał, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zauważył, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w Taryfie Celnej, z zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Dodał, że przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag oraz z dalszymi regułami. Oznacza to, według organu, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu. Ustalenia w tym zakresie winny być poddane wskazanym wyżej regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Tak, więc, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, co znajduje, zdaniem organu, odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądowym. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być, zatem poprzedzona ustaleniami, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Organ zaznaczył, że pomocnicze znaczenie w tym zakresie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wskazał, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto przyjmuje się, że decydujące znaczenie dla kwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które potwierdzają, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów i podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zauważył organ, że zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r., opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/01, pozycja CN 8703 obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne typu pickup. Pojazdy tego typu mają być jednak kwalifikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu odwoławczego, nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo i sporny w sprawie samochód posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Organ zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 11 kwietnia 2012 r., z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go, jako samochód osobowo – towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: kabinę z dwoma rzędami siedzeń oraz oddzielną powierzchnię do transportu towarów, ABS, pasy bezpieczeństwa, klimatyzację, komputer pokładowy, odtwarzacz, radio stereo, CD z dwoma głośnikami . Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że długość przestrzeni towarowej (135 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (299 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do kodu CN 8703 zaliczyć należy pojazd typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz zbudowane z dwóch oddzielnych przestrzeni, czyli zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Ten warunek jest spełniony. Przedmiotowy pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: kabinę z dwoma rzędami siedzeń oraz zakrytą powierzchnię do transportu towarów.

Organ wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, spełniający w/w warunki pojazd typu pickup należy zaliczyć do kodu CN 8703 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, co w niniejszej sprawie miało miejsce oraz stwierdził, że całość obiektywnych właściwości i ogólny wygląd pojazdu wskazują na jego wykorzystanie, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, że świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu, co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu – zgodnie z wymogami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz.602 ze zm.).

Nie zgodził się także organ odwoławczy z sugestią Spółki o konieczności dokonania ponownych pomiarów długości rozstawu osi i długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, gdyż pomiarów dokonano przy użyciu sprzętu, który nie wiadomo czy był atestowany i czy daje gwarancję dokładności pomiarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie relacji między dwoma wymiarami. Ponowne przeprowadzenie oględzin i pomiarów przyniesie takie same efekty jak już dokonane.

Odnosząc się do zarzutu braku powtórnego zapytania przez organ pierwszej instancji B czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany, jako samochód osobowy czy ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskanie tej informacji nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, bowiem świadectwo homologacji nie decyduje o klasyfikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał też wniosek Spółki o wystąpienie przez organ podatkowy do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji nabytego przez Spółkę samochodu, gdyż organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnego dokonania klasyfikacji statystycznych wyrobów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, jak również prawidłowo zastosowano obowiązujące przepisy prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła A Sp. z o.o. w D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w maksymalnej wysokości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;

3) rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu samochodu do przewozu osób;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu i w konsekwencji uznanie pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe i wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że cechy pojazdu świadczą o zasadniczym jego przeznaczaniu do przewozu towarów;

5) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu;

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez pominięcie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w świetle noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 przez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w świetle noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 ustawy z 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz § 7 pkt 12 lit.a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27.12.2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, przez dokonanie pomiarów sprzętem pomiarowym niepoddanym prawnej kontroli metrologicznej;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87, a także w świetle przedmowy do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej przez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad notami wyjaśniającymi do systemu Zintegrowanego, które z uwagi na swoją nadrzędność winny być stosowane przed Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ;

13) art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez nieujawnienie skarżącej w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego;

14) art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieujawnienie w protokole oględzin informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów pojazdu, w tym w szczególności przez nieujawnienie rodzaju urządzenia pomiarowego;

15) art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez skarżącą w odwołaniu i zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy;

16) art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, mimo, że dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie;

17) art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, pomimo że zachodziły przesłanki przewidziane w ustawie, a wniosek był zasadny;

18) art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a, zgodnie, z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie, a handel krajowy nie podlega.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Jedynym, zdaniem strony, kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. O towarowym przeznaczeniu świadczy sposób zabudowy skrzyni ładunkowej, ponieważ pojazd posiada relingi na całej długości skrzyni ładunkowej oraz otwieraną tylną burtę. Organ podatkowy nie uwzględnił też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą Noty Wyjaśniające do Systemu Zintegrowanego (HS). Pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego, zdaniem Spółki, należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, jako mających charakter źródłowy.

Zdaniem skarżącej, przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Poza tym, zdaniem strony, przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy nieumiejętnie posługiwał się urządzeniem, a pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach oraz niewiadomym pochodzeniu, bez stosownego atestu. Konieczne jest, więc ponowne przeprowadzenie oględzin i dokonanie pomiarów przy użyciu sprzętu posiadającego legalizację pierwotną.

Strona zarzuciła także, że notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku, z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów.

Zdaniem strony w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzono powtórnie sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę: ponowne przeprowadzenie oględzin samochodu i dokonanie pomiarów przy pomocy atestowanego sprzętu, zwrócenia się do C Sp. Z o.o. w W. z zapytaniem o przeznaczenie pojazdu, zwrócenia się do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji pojazdu, przesłuchania strony oraz świadka na okoliczność przeznaczenia pojazdu.

Organ podatkowy bezzasadnie odmówił też przeprowadzenia rozprawy, mającej na celu wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu i innych pojazdów przez organy podatkowe oraz źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów.

Ponadto strona podniosła, że w sprawie brak jest też prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno zostać wszczęte osobne postępowanie w drodze osobnego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Według strony, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów stosowane w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym, zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. W związku z powyższym strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy ustawodawca krajowy nie naruszył zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wynikającego z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo- towarowymi. Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu

o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego,

tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo- towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo- towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast ogólne wskazanie w uzasadnieniu rządowego projektu obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, że "stosowanie podwójnej klasyfikacji prowadzi do niespójności z przepisami UE" nie dowodzi, iż taka niespójność miała miejsce w przypadku samochodów. Ponadto wskazano, że "odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą".

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej. Mając na uwadze zajęte w sprawie stanowisko, Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się, bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie, z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi, bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 11 kwietnia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa , osobna przestrzeń dla pasażerów. Tapicerka oraz fotele jednolite, dach tapicerowany w całości, uchwyty górne, oświetlenie, głośniki, otwarta skrzynia ładunkowa z zamontowaną zabudową. Rozstaw osi wynosi 299 cm, długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą wynosi 135 cm. Część pasażerska i część towarowa stanowią osobne elementy konstrukcyjne pojazdu.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest, więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować, jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie, z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. Jak ustalono w trakcie postępowania również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 299 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 135 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Organ podatkowy w trakcie kontroli ustalił na podstawie informacji ze stron internetowych, że długość rozstawu osi wynosi również 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 132,5 cm (protokół kontroli str. 10 i 11 ). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, nie wskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak strona skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Tak, więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia ustalenia te proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 O.p. informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, niewymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje, bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia, których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Materiał dowodowy sprawy (fotografie pojazdu) nie wskazuje też, aby ściany części ładunkowej wyposażone były w okładzinę, a tylko wykładzina o grubości 17,5 cm miałaby wpływ na odmienną klasyfikację pojazdu.

Ponadto, stosownie do art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy uprawniony był do dokonania oględzin pojazdu i samodzielnego zmierzenia jego wymiarów. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" z zakresu miernictwa i metrologii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., stąd też nieuzasadniony był wniosek strony odnośnie powołania biegłego z tej dziedziny w celu wydania opinii i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. Organ podatkowy nie naruszył art. 180, art. 188 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., odmawiając ponownych oględzin pojazdu.

Strona skarżąca wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nieotwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle, co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza, bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Według strony skarżącej organy podatkowe pominęły istotny dla klasyfikacji pojazdu stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez: pominięcie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu – [...] - do kodu CN 8703 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest, więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej, a organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania (bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego). Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo – towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Za nietrafny należy uznać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Natomiast w dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 200 § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca Spółka wskazała, że konieczne jest wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu i innych pojazdów przez organy podatkowe oraz źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów. Stosownie do art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Należy stwierdzić, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu, zatem w sprawie istotne są dane dotyczące wyłącznie tego samochodu.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 roku do konkretnych samochodów. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw postanowieniem wydanym w jednym egzemplarzu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest, więc zarzut naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), skargę oddalił.