III SA/Gl 1526/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. G. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w lipcu 2007 faktur VAT w ogólnej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa VAT").

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. J. G. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W dniach [...] i [...] r. oraz [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. W trakcie tych czynności stwierdzono, iż J. G. – dalej także "Strona" - wystawiła w lipcu 2007 r. trzy faktury VAT na rzecz "A", [...], ul. [...] , trzy faktury VAT na rzecz PUH "B"A. N. , [...] B., ul .[...] oraz dwie faktury VAT na rzecz "C", [...] K., ul. [...] , łącznie o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentujące usługi transportowe według zlecenia. Strona przedstawiła dowody wpłaty oraz zlecenia spedycyjno-transportowe, a także umowy transportowe.

W dniu [...] r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., w której J. G. wykazała dwie faktury VAT wystawione na rzecz "C", [...] K., ul. [...] , łącznie o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentujące usługi transportowe według zlecenia.

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrahentami J. G. , organ podatkowy zwrócił się z prośbą do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług od miesiąca stycznia 2007 r. do miesiąca października 2007 r.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w czerwcu 2007 r. J. G. nie dysponowała środkiem transportu w postaci ciągnika siodłowego marki [...]o nr rej.[...] , a co za tym idzie nie mogła świadczyć usług transportowych. Organ wskazał między innymi, na wyniki kontroli przeprowadzonych w firmach: "C" z siedzibą w K. , "D" z siedzibą we W. oraz zeznania S. R. , który oświadczył, że od [...] r. do [...] r. J. G. nie mogła dysponować przedmiotowym pojazdem i nie mogła wykonywać nim usługi. Pojazdem tym mógł dysponować w tym okresie Z. G. .

Informacje w tym zakresie udostępniły również:

A. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament EPiT, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, informując w piśmie nr [...] z [...] r., że:

- ciągnik siodłowy [...]o nr rej. [...] został nabyty [...] r. przez S. R. (data utraty praw [...]r .), w dniu [...] r. przez Z. G. , a [...] r. przez J. G. , od [...] r. właścicielem był Z. G. (data zgłoszenia do CEPiK [...]r.),

B. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. w piśmie nr [...] z [...] r. powiadomił, że:

-w dniu [...] r. pojazd [...]o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany przez J. G. na podstawie faktury VAT z [...] r. wystawionej przez Firmę "A",

- w dniu [...] r. zgłoszono zbycie pojazdu na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r . wystawionej dla Firmy "A",

C. Urząd Miasta K. Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców - Referat Postępowań Administracyjnych przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu [...]o nr VIN:[...], m.in. fakturę VAT nr [...] z [...] r. dokumentującą sprzedaż ciągnika o w/w danych, wystawioną przez "D", [...] ul. [...] , NIP [...] dla nabywcy: firma "A"mgr inż. Z. G. , [...] K. , ul. [...] , NIP [...] , wartość brutto [...] zł. Następnie na podstawie decyzji nr KM.[...] z [...] r. Prezydent Miasta K. dokonał rejestracji przedmiotowego pojazdu na Z. G. , nr rej[...] . Dalej, na podstawie zawiadomienia Starostwa Powiatowego w Z. nr [...] z [...]r. przesłanego do Urzędu Miasta K. w/w ciągnik siodłowy został zarejestrowany na J. G. , z podaniem daty sprzedaży [...] r. Z przesłanych dokumentów wynika, że w okresie od [...] do [...] r. w/w pojazd (m.in. rzeczami ruchomymi) był przedmiotem zajęcia u dłużnika S. R. , dokonanego przez Komornika Sądowego. Zajętą ruchomość pozostawiono pod nadzorem dłużnika, z zakazem jej użytkowania.

Organ zaakcentował, że w okazanej do czynności sprawdzających za lipiec 2007 r. dokumentacji stwierdzono, iż J. G. nie posiadała żadnych faktur na podnajem samochodu, dzierżawę, nie korzystała z niego nieodpłatnie ani też nie leasingowała żadnego samochodu do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. Strona nie przedstawiła również żadnych umów lub innych dokumentów w tym zakresie. Ponadto, w okresie od stycznia do października 2007 r. Strona zatrudniała tylko 1 pracownika i to dopiero od czerwca 2007 r., co miałoby świadczyć o samodzielnym wykonywaniu przez J. G. usług transportowych.

Pismem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Komunikacji ul. [...] , [...] Z. z wnioskiem o udostępnienie z prowadzonej bazy ewidencji pojazdów i ich właścicieli m.in. informacji czy J. G. posiadała w okresie [...] r. do [...] uprawnienia do kierowania pojazdami ciężarowymi (pow.3,5t). W odpowiedzi na wniosek Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. - Referat ds. wydawania uprawnień do kierowania pojazdami pismem z dnia [...] r. poinformował, iż J. G. nie figuruje w komputerowej bazie ewidencji kierowców jako osoba posiadająca uprawnienia do kierowania pojazdami mechanicznymi.

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w okresie od stycznia do października 2007 r. J. G. nie była w posiadaniu ciągnika siodłowego marki [...]o nr rej.[...] , ani też nie rozporządzała nim jako właściciel, a więc nie mogła wykonywać nim usług transportowych.

W związku z powyższym organ podatkowy, wskazując na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił kwotę do zapłaty z tytułu dziesięciu wystawionych za ten miesiąc faktur VAT w wysokości [...] zł

Organ podkreślił przy tym, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie danej czynności ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Organ stwierdził dalej, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy VAT.

Organ podatkowy dokonał również ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT J. G. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do ciągnika siodłowego [...]o nr rejestracyjnym [...] . Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w analizowanym miesiącu Strona nie była w posiadaniu przedmiotowego pojazdu, ani nie rozporządzała nim jak właściciel, a więc zakupy oleju napędowego nie dotyczyły tego pojazdu. Na zmianę zadeklarowanego przez stronę rozliczenia za lipiec 2007 r. wpłynęła także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikająca z decyzji za czerwiec 2007 r.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem J. G. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie pismem z [...] r. oraz uzupełnienie uzasadnienia odwołania w piśmie z [...] r.

W odwołaniu zarzuciła naruszenie w zakresie przepisów materialnoprawnych

art. 108 ustawy VAT (Strona błędnie pisze Ordynacji podatkowej) poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sytuacji doszło do wystawienia "pustych" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych oraz w zakresie postępowania podatkowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej a mianowicie:

- art. 120 Op. poprzez niezgodne z regułą praworządnego działania organu podatkowego, wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe do zapłaty,

-art. 121 Op. poprzez niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ograniczanie czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 125 w zw. z art. 139 Op. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania i

przekroczenie terminów ustawowych,

- art. 187 Op. poprzez nierzetelne, wybiórcze gromadzenie i ocenianie materiału dowodowego,

- art. 130 § 1 pkt 7 oraz § 3 Op. poprzez prowadzenie postępowania z udziałem pracowników i organu, który powinien zostać wyłączony ze sprawy,

a w zakresie przepisów dotyczących i postępowania i materialnoprawnych:

- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a Op. i art. 108 ustawy o podatku VAT, poprzez błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym błędne określenie rozstrzygnięcia w decyzji.

Strona wnosiła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że w analizowanym okresie strona nie mogła posiadać środka transportu, tj. pojazdu marki [...]i wykonać nim usług transportowych, a w konsekwencji organ niezasadnie zastosował art. 108 ustawy VAT. Dalej zarzucono, że organ oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach tylko jednego świadka, który zmieniał zeznania w toku postępowań wcześniej prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , a pominął zeznania i oświadczenia pochodzące od sześciu niezależnych podmiotów gospodarczych. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji w różnych rozstrzygnięciach interpretuje odmiennie te same fakty. Zdaniem stront działania organu podatkowego są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, wymogami obiektywnego działania i zasadą praworządności, uregulowanymi w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 Op. Strona stwierdziła, że organ I instancji nie podjął wszystkich czynności zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego, a poprzestał na uwzględnieniu jedynie dowodów niekorzystnych dla Strony oraz dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie strony twierdzenia organu wydającego decyzję oparte zostały na fragmentarycznie zebranym materiale dowodowym, a przyjęty sposób jego oceny wskazuje na działanie pozbawione obiektywizmu.

Stwierdzono także, iż organ od początku postępowania zakładał, że usługi transportowe nie były faktycznie wykonywane. Zdaniem Strony zebrany materiał dowodowy, chociaż niepełny, wręcz potwierdzał wykonywanie usług transportowych przez firmę J. G. . Strona zarzuciła, że została podwójnie obciążona kwotą podatku: raz jako podatku należnego i ponownie jako podatku do zapłaty z art. 108 ustawy VAT, a zatem decyzja zawiera błędne rozstrzygnięcie i z tego powodu powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona stwierdziła nadto, że postępowanie podatkowe było prowadzone opieszale i długotrwale co jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów.

Nadto w piśmie z [...] r. Strona zarzuciła brak obiektywizmu organu przy ocenie działalności podatnika, co powinno skutkować powtórzeniem całego postępowania przez niezależny organ podatkowy. Organ I instancji prowadzący czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe nie przestrzegał terminów ustawowych, w tym terminów dokonywania zwrotów podatku VAT. Strona zwróciła uwagę, że każdy jej wniosek o zwrot bezpośredni lub o przeksięgowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozpatrywał negatywnie, po czym podatnik wnosił skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który uznawał ich zasadność. Następnie postępowanie w sprawie zwrotu lub przerachowania organ I instancji umarzał jako bezprzedmiotowe, gdyż ustał przedmiot sporu.

Strona szeroko przedstawiała okoliczności i relacje pomiędzy organem I instancji a podatnikiem na okoliczność braku bezstronnego i obiektywnego sposobu rozpatrzenia jej spraw. Dalej podkreślała brak dobrej woli organu i obiektywizmu który przełożył się na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i wyciągania wniosków z zebranego materiału dowodowego, co według oceny Strony wskazuje na konieczność powtórzenia całego postępowania przez niezależny organ.

Ponadto J. G. zarzuciła, iż organ ograniczył aktywny udział w postępowaniu pełnomocnika strony - Z. G. .

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W ocenie organu odwoławczego zarzuty Strony dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego były bezzasadne bowiem wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę w odwołaniu przez hipotez na temat wykorzystywania samochodu [...]przez firmę J. G. np. poprzez przekazanie jej w użytkowanie przez firmę "A" lub zakupienie usług transportowych od innych podmiotów i odprzedanie tych usług organ zaakcentował, że gromadzony materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że w analizowanym okresie rozliczeniowym w wymieniony pojazd nie był wykorzystywany przez J. G. . Wskazując w szczególności na informacje uzyskane od organów ewidencji pojazdów i kierowców, zeznania kontrahentów Strony i ich współpracowników, przy jednoczesnym braku umów lub jakichkolwiek dokumentów uprawniających do użytkowania środka trwałego organ uznał twierdzenia strony za bezzasadne. Organ podkreślił przy tym, że wbrew sugestiom strony o odprzedaży usług transportowych dla J. G. , w dokumentacjach skontrolowanych podmiotów nie stwierdzono dokumentów dotyczących refakturowania usług. Organ nadto podkreślił, że pomimo przesłanych przez organ I instancji wielokrotnych wezwań w celu przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań na okoliczność świadczonych usług transportowych, zarówno strona jak i jej pełnomocnik - Z. G. nie stawili się na żaden z wyznaczonych terminów oraz nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług transportowych przez firmę J. G. .

Organ uznał za błędy pogląd strony, że została ona podwójnie obciążona kwotą z zakwestionowanych faktur sprzedaży: raz z tytułu podatku należnego i ponownie z tytułu podatku do zapłaty z art. 108 ustawy VAT i wyjaśnił, że podatek należny z tytułu faktur, które nie stwierdzały usług wykonanych przez J. G. , a który podatnik wykazał w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7, organ I instancji określił w wysokości [...] zł. Tego rozliczenia podatkowego dokonał w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży określił w miesiącu ich wystawienia jako podatek do zapłaty, o którym stanowi art. 108 ustawy o VAT.

Organ uznał również za bezzasadne zarzuty Strony dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego bowiem, w ocenie organu, okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Z kolei zapis art. 121 Op. odnosi się do działania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ocenił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i wyjaśnił przepisy prawa zastosowane w tym rozstrzygnięciu, które zdaniem organu odwoławczego uprawniało do zastosowania wskazanych w decyzji przepisów, w tym art. 108 ustawy o VAT.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w pełnym zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zeznania złożone do protokołu przesłuchań przez A. N. (PHU "B" w B. ) - protokoły z dnia [...]. i [...]r., J.G. ("E" w B. )- protokoły z dnia [...] r. i [...] r., Z. G. – pełnomocnika "C" U. G. w K. – protokoły z kontroli doraźnych przeprowadzonych w [...] r. i we [...] r. Dalej organ powołał zeznania złożone. przez Z. G. w [...] r. do protokołu kontroli doraźnej Firmy "A" mgr inż. Z. G. w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Nadto organ wskazał na zeznania S. R. ("D" we W. ) złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. w obecności Z. G. oraz złożone w dniu [...] r. i [...] r. zeznania Z. P. . Stwierdzono, że w analizowanym okresie rozliczeniowym J. G. nie użytkowała przedmiotowego samochodu ciężarowego i nie wykonała czynności wynikających z kwestionowanych faktur. Organ zaakcentował, że w art. 122 i w art. 187 Op. wyrażony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia (art. 191 O.p.). Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Jednocześnie nie można obciążyć organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się pogląd, że na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma także zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak wynika z wykładni art. 122 Op., proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie negowaniu jego istnienia. W analizowanej sprawie strona jednak nie wskazuje żadnych nowych dowodów, lecz zarzuca nierzetelne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności, a organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, opartego m.in. na materiałach uzyskanych z kontroli sprawdzających, doraźnych, na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. W postanowieniu nr [...] z [...] r. (doręczonym [...] r.) określił dokumenty stanowiące materiał dowodowy w sprawie. Organ zaakcentował, że Stronie zagwarantowano prawo czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a tym samym do przedstawienia dowodów, co potwierdza doręczone [...] r. postanowienie nr [...] z [...] r. Organ wskazał, że Strona nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, jak również nie wniosła uwag i dowodów w sprawie.

Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut strony, iż organ I instancji nie udzielił Z. G. odpowiedzi na wniesione przez niego "pismo świadka" z [...] r., co w opinii strony świadczy o ograniczaniu udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do [...] r. dla Z. G. zostało udzielone [...] r., o czym organ był powiadomiony [...] r., a więc 21 (data pisma) i [...] r. (data wpływu pisma do organu podatkowego) Z. G. nie posiadał umocowania do działania w charakterze pełnomocnika J. G. .

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, zgodnie z wymogami art. 210 Op. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. z powodu nieuzasadnionego przedłużania postępowania i przekroczenia terminów określonych w art. 139 Op. organ stwierdził, że przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na podjęcie wszelkich możliwych starań zmierzających do wyczerpującego i kompletnego zebrania dowodów. Uznał za uzasadnione prowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych przez inne organy podatkowe, a z uwagi na korzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z pomocy prawnej 11 organów podatkowych właściwych dla kontrahentów firmy J. G. , czas trwania postępowania przekroczył termin ustawowy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że firma J. G. jest gospodarczo powiązana z podmiotami objętymi kontrolami sprawdzającymi i dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, niezbędne było wyczerpujące zgromadzenie i przeanalizowanie kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie podkreślono, iż organ I instancji każdorazowo informował Stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i o przyczynie niedotrzymania terminu załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie uzupełniającym odwołanie odnoszących się do wniosków o zwrot bezpośredni podatku VAT, o przeksięgowanie zwrotu przedkładanych przez stronę w związku z rozliczeniami podatku VAT za niektóre miesiące 2007 r. W poszczególnych kwestiach wskazanych przez stronę zostały wydane następujące rozstrzygnięcia:

- w sprawie przyśpieszenia zaliczenia zwrotu wskazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie nr [...] z [...] r. przekazujące wniosek Strony do ponownego rozpoznania, w wykonaniu którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...] z [...] r., które w postępowaniu zażaleniowym zostało utrzymane przez organ II instancji postanowieniem ostatecznym nr [...] z [...] r. (nie zaskarżonym przez Stronę),

- w sprawie przyspieszenia zwrotu nadpłaty za październik 2007r. i niezwłocznego zarachowania na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r. (po ponownym postępowaniu zażaleniowym) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie ostateczne nr [...] z [...] r., którego zasadność potwierdził Sąd w wyroku o sygn. akt nr III/SA/G1 821/09 z 13 października 2009r.,

- w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał (w wykonaniu postanowienia kasacyjnego organu odwoławczego) postanowienie ostateczne nr [...] z [...] r.

Organ stwierdził, że rozstrzygnięcia wskazanych spraw są ostateczne, a w związku z tym nie jest celowe i prawnie uzasadnione dokonywanie ich analizy i oceny w postępowaniu odwoławczym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Wobec zarzutu strony, że organ I instancji naruszył art. 130 § 1 pkt 7 oraz § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z udziałem pracowników i organu, który powinien zostać wyłączony ze sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z toczącym się przed tym organem postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Strona skierowała do Prokuratury Rejonowej w Z. zawiadomienie o możliwości j popełnienia przestępstwa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i jego Zastępcę. Pismem z [...] r. organ ścigania powiadomił organ podatkowy I instancji, iż postępowanie prowadzone z zawiadomienia J. G. zostało zakończone prawomocną decyzją o odmowie wszczęcia śledztwa. Organ odwoławczy podkreślił również, że analiza akt zgromadzonych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. nie wskazuje na wystąpienie przesłanek do wyłączenia, o których mowa w art. 130 O.p. i art. 131 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w pełnym zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy VAT - poprzez zakwestionowanie usług transportowych uznając obrót tymi usługami za nierzeczywisty, przy czym organ I i II instancji odmówił podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych usług,

2) art. 187 O.p. oraz 191 O.p. -poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego , selektywnie oceniającą materiał dowodowy , która przerodziła się w ocenę dowolną,

3) art. 187 Op oraz 191 O.p w związku z art. 190 O.p.- poprzez niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. G. ,

4) art. 187 i 191 O.p. - poprzez odmowę uwzględnienia wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowień o naruszeniu zasad postępowania podatkowego odnośnie zwrotu podatku VAT za marzec 2007 r.,

5) art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z. G. z uwagi na fakt, jakoby nie stawiał się on na wezwania organu I instancji,

6) art. 124 O.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek , którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy , aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu - wydanie rygoru natychmiastowej wykonalności w stanie faktycznym gdy to podatnik jest wierzycielem Urzędu Skarbowego w Z.,

7) art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów , na które powoływał się podatnik, wybierając tylko te potwierdzające stanowisko organów,

8) art. 120 O.p. i 121 O.p. - poprzez niedanie wiary dowodom z zeznań świadków nie wykazując ich nieprawidłowości,

9) art. 120 O.p. i 121 O.p.- poprzez wskazanie na rzekoma pozorność wykonanych transakcji na rzecz przesłuchiwanych świadków , jednocześnie przy stwarzaniu pozorów wnikliwego zbadania sprawy , przesłuchanie przez Organ I instancji w charakterze świadka pana Z. P. , która to osoba w okresie 2007 była na bezrobociu i nic nie mogła wiedzieć o dokonywanych dostawach oraz nie uwzględnieniu dokonanych dostaw pomimo przedstawienia kompletnych dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadków,

10) art. 120 O.p. i 121 O.p. w związku z art. 127 O.p. - poprzez stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego,

11) art. 120 O.p. i 121 O.p. - poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków : Z. P. i S. R. ,

12) art. 120 O.p. i 121 O.p.- poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów , kwestionując niepodważaln , potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji , które faktycznie miały miejsce , wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonych decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszeniach i domysłach,

13) art. 120 O.p. i art. 121 O.p. - poprzez zaprzeczenie faktom posiadania i użytkowania przez podatnika środków transportu potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktur zakupu oleju napędowego , czy usług transportowych,

14) art. 120 O.p. i art. 121 O.p. - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków z ewidencja CEPIK , nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

15) art. 123 O.p. , art. 180 O.p. , art. 190 O.p. oraz art. 192 O.p.- poprzez kilkakrotne włączenie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył,

16) art. 125 O.p.- poprzez nieuwzględnienie złożonych w toku postępowania ponagleń w sprawie bezczynności organu I instancji w toku zarówno prowadzonych czynności sprawdzających w okresie od luty do czerwca 2008 r., oraz postępowania podatkowego w okresie od marca 2010 r. do luty 2012 r., bez wyjaśnienia braku działania organu I instancji w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r.,

17) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 130 O.p. - poprzez uwzględnienie materiału dowodowego i decyzji wydanej przez zastępcę Naczelnika Urzedu Skarbowego w Z. – J.P. w stosunku do której było prowadzone postępowanie o poświadczenie nieprawdy w dokumentach przez Prokuraturę Rejonowa w Z. w okresie dokonywania przez oskarżoną czynności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W szczególności zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za własne i oparł swoją decyzję na tych tylko na dowodach, które były sprzeczne z twierdzeniami podatnika pomijając te dowody, które dowodziły czegoś przeciwnego. Strona zarzuciła, że tam, gdzie organ II Instancji nie miał dowodów przeciwnych wobec korzystnych dla podatnika, niezasadnie odmawiał im wiarygodności, zarzucił nadto, że rozstrzygnięcie oparł na wyrwanych z kontekstu zdaniach niektórych świadków, przeinaczając sens wypowiedzi i na tak wypaczonym dowodzenie opierał rozstrzygnięcie pomimo, że istniały inne, przeprowadzone dowody, które mimo, że były godne, zostały pominięte. W opinii skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wziął pod uwagę umów użyczenia pomimo, że umowy te stanowiły podstawę do rozliczeń finansowych między ich stronami i wbrew wszystkim dowodom uznał, że takich umów nie było. Skarżąca zarzuciła, iż wywiedzione z materiału dowodowego wnioski są błędne i doprowadziły do wydania wadliwych orzeczeń. Nadto zarzuciła, że sposób dowodzenia i oceny sprawy jest sprzeczny ze wskazanymi przepisami ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż organy bezpodstawnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku od zakupu oleju napędowego oraz usług transportowych, które to usługi były następnie sprzedawane innym podmiotom .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. – dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Na wstępie należy wskazać, iż podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa VAT) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za lipiec 2007 r.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych. Przechodząc do oceny zarzutów skargi odnieść się należy do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w miesiącu [...] r. J. G. nie dysponowała środkiem transportu w postaci ciągnika siodłowego marki [...]o nr rej. [...], a co za tym idzie nie mogła świadczyć usług transportowych. W świetle informacji zawartych w pismach Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - CEPiK i Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z., a także Urzędu Miasta K. Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz zeznań S. R. i Z.P. ustalenia organów podatkowych były, w ocenie Sądu, logicznie uzasadnione. Skoro zatem wskazany pojazd nie był wykorzystywany do wykonywania usług transportowych, to słusznie organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego ciągnika, który nie był wykorzystywany przez skarżącą w działalności opodatkowanej.

W okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że J. G. nie może być uznana za podatnika podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, a w związku z tym nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w tym zakresie. Za trafnością przyjętej przez organy tezy przemawia przede wszystkim to, że skarżąca nie dysponowała w lipcu 2007 r. pojazdem pozwalającym na świadczenie usług transportowych. Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji J. G. brak umów dotyczących ciągnika siodłowego marki [...]o nr rej.[...] , w tym pisemnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy nią a Z. G. . Powyższe świadczy co najmniej o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej. Do [...] r. skarżąca nie zatrudniała również pracowników, a sama nie posiadała stosownych uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 tony. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie na trafność twierdzenia organu odwoławczego, że formalnie zawarte umowy w zakresie transportu wód mineralnych i napojów na rzecz wskazanych w nich podmiotów nie dokumentują rzeczywistych czynności a świadczą o pozorowaniu przez nią działalności gospodarczej w tym zakresie. Przy czym należy podkreślić, że chociaż przesłuchiwani na okoliczność wykonania usług transportowych A. N. ,J. G. potwierdzali wykonanie tychże, to nie pamiętali w jakim okresie i jakim środkiem transportu były wykonywane usługi transportowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Na podstawie art. 106 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze.

W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Należy podkreślić, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Należy również zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stanowi swoistą sankcję poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd zauważa, że wobec takiego brzmienia art. 108 ustawy VAT, stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Artykuł 108 ust. 1 ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) sąd orzekający podzielił w całej rozciągłości.

Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić przyjdzie, wobec prawidłowo przez organy podatkowe ustalonego stanu faktycznego sprawy, że zarzuty postawione w skardze w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 108 ustawy VAT nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżącą i dla niej niekorzystna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącą fikcyjnych faktur, nie potwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wobec ustalenia, że w czerwcu 2007 r. skarżąca nie była w posiadaniu ciągnika siodłowego, ani nie rozporządzała nim jak właściciel, stanowisko organu, że zakupy oleju napędowego nie dotyczyły tego pojazdu i nie były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością jest uzasadnione.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze, analizie należy poddać kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanym przypadku chodzi o ocenę, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p.,122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 192 O.p. skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 O.p. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wskazać również należy, iż organ podatkowy, stosownie do art. 191 O.p., ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1299/05, wybór LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05, wybór LEX 264125).

Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Należy również wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Tak też było w niniejszej sprawie.

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. , art. 121 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p. podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i zaakceptował rozbieżności w zeznaniach świadków, nie wyjaśnił i nie uzasadnił przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy. Dalej stwierdziła, że organy bezpodstawnie odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od zakupu oleju napędowego oraz usług transportowych - które to usługi były następnie sprzedawane innym podmiotom. Sąd uznaje powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, a odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji i postanowień wydanych w innych postępowaniach. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. To, że ocena ta była odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że błędna czy sprzeczna z prawem.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 190 O.p. oraz art.192 O.p. poprzez kilkakrotne włączenie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył stwierdza, że jest on niezasadny. Stwierdzić należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby nawet wówczas gdy te same dowody wystąpiły w innym postępowaniu, np. karnym, ponownie zapoznać stronę z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien ponowić dowód, jeżeli strona nie miała możliwości zapoznania się z nim wcześniej (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, Temida (CD), Sopot 2002). Natomiast w niniejszym postępowaniu strona mogła się zapoznać ze stanem sprawy w każdym stadium postępowania i miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów.

Stwierdzić nadto należy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art.130 O.p., że wyłączenie organu podatkowego ma wyłącznie obligatoryjny charakter i następuje z mocy prawa w ściśle określonych przypadkach, które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.