I SA/Gl 1125/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm. dalej także k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 60c § 7 ustawy z dnia 17.06.1066 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1254 ze zm. - dalej także u.p.e a.) - po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...] oraz w sprawie dotyczącej określenia wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w łącznej wysokości [...] zł. i zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...] - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kosztów pobranych w kwocie [...]zł. i zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. i umorzył postępowanie organu I instancji w tej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] określił A sp. z o. (dalej Spółka lub strona) wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności w kwocie [...]zł. należnej zobowiązanemu tj. B Sp. z o. o. z/s w K., zajętej zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko Spółce tytułu wykonawcze co do kwoty nieprzekazanej wierzytelności za rok 2010, w tym tytuł nr [...]na kwotę należności głównej [...]zł. tj. kwotę kosztów egzekucyjnych obejmujących wystawione tytuły wykonawcze (dowód: karta 1-11 akt).

W tym samym dniu tj. [...]. organ nadał w/w tytułom wykonawczym klauzulę o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny w dniu [...]r. dokonał zajęć rachunków bankowych, na podstawie zawiadomień:

1. [...] w C S.A. w K.;

2. [...] w D S.A. w W.;

3. [...] w E w W.

W dniu [...] r. dokonano również zajęć wierzytelności pieniężnych, w tym na podstawie zawiadomień o nr:

1. [...] w F S.A. z/s w L.;

2. [...] w G Sp. z o. o. z/s w R.;

3. [...] w H Sp. z o. o. z/s w D.

Spółka potwierdziła odbiór w/w zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu [...]r. Ponadto w dniu [...]r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dokonano zajęcia ruchomości będących własnością A Sp. z o. o. (dowód: karta 19 akt).

Wskutek dokonanych zajęć rachunków bankowych, organ egzekucyjny uzyskał następujące środki pieniężne:

1. w dniu [...]r. kwotę [...]zł. z D S.A.;

2. w dniu [...]r. kwotę [...]zł. z C S.A., które pozwoliły na częściową realizację zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...]do nr [...], podnosząc niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. tj. zarzut z art. 33 pkt 11 w/w ustawy. Pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia złożonych zarzutów (dowód: karta 57 akt).

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych a następnie uznał złożone przez A zarzuty za niezasadne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, pełnomocnik Spółki złożył zażalenie a także pismo o udzielenie informacji. W odpowiedzi na powyższe pismo organ egzekucyjny przesłał zobowiązanej Spółce zestawienie kwot, wraz z żądanym wyszczególnieniem, które uzyskano w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Ponadto organ poinformował Spółkę, iż tytuły wykonawcze wystawione na A zostały ograniczone z uwagi na częściowe uregulowanie należności przez B Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego z dnia 14.05.2012 r. dotyczące rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji, Spółka w swoim piśmie z dnia 23.05.2012r. wskazała, że organ egzekucyjny pobrał koszty egzekucyjne w wyższej wysokości niż przewidziane w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Według jej wyliczeń kwota niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych wynosi [...]zł. Wobec powyższego zobowiązana wniosła o zaliczenie w/w kwoty na poczet zaległej należności głównej i odsetek. Końcowo Spółka zwróciła się o pisemne powiadomienie o w/w zaliczeniu i powodach pobrania kosztów egzekucyjnych w zawyżonych wysokościach (dowód: karta 79 akt).

Wobec takiego żądania Spółki, organ wezwał ją o wskazanie, czy pismo to stanowi wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej. Organ egzekucyjny poinformował również Spółkę o treści art. 64c § 8 tejże ustawy, który wyznacza termin do złożenia takiego wniosku i wskazał, że w sytuacji Spółki, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane wyłącznie w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr od [...]do nr [...].

W dniu [...]. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, w którym w oparciu o przepis art. 64c § 7 u.p.e.a.:

- określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...]do nr [...]w łącznej wysokości [...]zł.;

- określił wysokość kosztów egzekucyjnych pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tych tytułów w łącznej wysokości [...]zł. oraz

- zarachował nadwyżkę pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...] (dowód: karta 83 akt).

W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i wskazał, iż w związku z podjętym czynnościami powstała opłata manipulacyjna w wysokości 1% (art. 64 § 6 i § 10 ustawy egzekucyjnej). Następnie, również w stosunku do każdego z tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wyszczególnił wysokość kosztów egzekucyjnych tj. 5% z tytułu zajęcia rachunków bankowych oraz innych wierzytelności, powstałych z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu (art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 powołanej ustawy). Ponadto organ egzekucyjny naliczył i pobrał opłatę tytułem spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki w wysokości 3 zł. (art. 64 § 1 pkt 14 i § 9 pkt 11). Naczelnik wskazał ponadto, iż w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...]organ egzekucyjny naliczając koszty egzekucyjne nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 23.06.2010 r. do 19.11.2010 r., wskutek czego powstała nadwyżka w wysokości [...]zł. Nadwyżka ta została zarachowana na poczet zaległości objętych tytułem wykonawczym o nr [...].

Na to rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie w części określającej wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...]do nr [...]ponad kwotę [...]zł., wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. (dowód: karta 83b akt)

W uzasadnieniu, pełnomocnik podniósł, iż dłużnik tj. B Sp. z o. o. w toku egzekucji zapłacił na poczet w/w tytułów wykonawczych łączną kwotę [...] zł. Organ egzekucyjny mimo, iż ograniczył tytuły wykonawcze o te wpłaty, to naliczył i pobrał od zobowiązanej Spółki A koszty egzekucyjne w takiej wysokości, jakby te wpłaty zostały ściągnięte od zobowiązanej. Zdaniem pełnomocnika, takie postępowanie organu jest niezgodne z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej, ponieważ wpłaty dokonane przez dłużnika nie stanowią "egzekwowanej należności", od których nalicza się koszty egzekucyjne. W ocenie Spółki wpłata dłużnika stanowi przesłankę do umorzenia egzekucji w zakresie dokonanej wpłaty i nie może być brana za podstawę do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych wobec zobowiązanej z tytułu nieprzekazanej wierzytelności. Wobec powyższego zobowiązana podnosi, że niesłusznie pobrano od niej kwotę [...]zł., tytułem kosztów egzekucyjnych.

Dokonując analizy przepisów prawa dla potrzeb niniejszego postępowania organ nadzoru stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 64 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty ( ... ). Z kolei art. 64c § 1 i 2 cyt. ustawy określa podmiotowo, kto winien ponieść koszty egzekucyjne, a więc wskazuje zobowiązanego do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z § 1 tego artykułu opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64 a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego.

Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 64 § 2- § 4 ustawy egzekucyjnej. Art. 64 § 4 cyt. ustawy stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeśli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz 64e § 4a. Ponadto wskazano, iż przepis art. 64 § 2 - § 8 tejże ustawy określa zasady obliczania i poboru kosztów egzekucyjnych, określając w ostatnim z w/w wymienionych, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych.

Organ wskazał, iż jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, prowadzone postępowanie egzekucyjne powoduje powstanie kosztów egzekucyjnych, które niewątpliwie należne są organowi egzekucyjnemu. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje bowiem prowadzenia egzekucji bezkosztowo, jak również żaden z przepisów nie uprawnia organu egzekucyjnego do odstąpienia od żądania uregulowania powstałych kosztów egzekucyjnych.

W rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do zobowiązanej Spółki jako dłużnika zajętej wierzytelności.. Egzekwowaną należność określono w postanowieniu z dnia [...] r. i to właśnie orzeczenie stanowiło podstawę prawną tytułów wykonawczych. Organ podkreślił, iż prowadzone postępowania egzekucyjne są odrębne i na mocy powołanych również przez pełnomocnika przepisów u.p.e.a. dyscyplinujących dłużnika zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny ma podstawę prawną (art. 71b tejże ustawy) do wyegzekwowania tychże kwot na zasadach określonych ustawą, w tym odnoszących się również do kosztów egzekucyjnych.

Stąd, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanej Spółki. Niezależnie od powyższego, postępowanie egzekucyjne prowadzone było również wobec B Sp. z o. o., która w toku egzekucji administracyjnej dokonała częściowego uregulowania zaległości, co skutkowało ograniczeniem tytułów wykonawczych wystawionych na [...]Sp. z o. o. z/s w C.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego oraz argumentacji pełnomocnika wyrażonej w zażaleniu stwierdził, iż postanowienie to w sposób prawidłowy określiło wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w jego toku, z zachowaniem zasad obliczenia kosztów egzekucyjnych. Koszty te powstały jak najbardziej wskutek wyegzekwowania należności, co oznacza, iż należność ta realizowana jest przymusowo w toku egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze. To te właśnie dokumenty określają wysokość egzekwowanej należności. Natomiast dokonanie wpłaty przez B Sp. z o. o. z/s w K. nie powoduje w żaden sposób, jak to stwierdził pełnomocnik, ograniczenia podstawy obliczenia kosztów egzekucyjnych, wskutek ograniczenia tytułów wykonawczych. Kiedy, w jakiej wysokości i z jakiego tytułu nalicza się koszty egzekucyjne, organ egzekucyjny powołał w treści zaskarżonego postanowienia, wymieniając w jego uzasadnieniu czynności, do których naliczył i pobrał stosowne należności pieniężne z tego tytułu.

Ponadto organ podkreślił, że art. 64 § 8 u.p.e.a., który powołano na wstępie uzasadnienia prawnego wyraźnie wskazuje, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych.

Natomiast zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało w oparciu o art. 64c § 7 cyt. ustawy. W tym miejscu organ podkreślił, że treść tego przepisu nie daje jednak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia, w sentencji postanowienia o sposobie rozliczenia kosztów egzekucyjnych tj. o wysokości faktycznie pobranych kosztów egzekucyjnych w trakcie tejże egzekucji, czy przypisaniu (zaliczeniu) ich do konkretnego tytułu wykonawczego. Kwestia poboru powstałych kosztów egzekucyjnych i rozliczenia na poszczególne tytuły wykonawcze odzwierciedlona zostaje w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, gdzie organ egzekucyjny wyszczególnia wysokość procentowo naliczanych opłat zależnych od wysokości egzekwowanej należności pieniężnej. Tak też wynika to z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Stąd też nieuzasadnionym było w osnowie zaskarżonego postanowienia orzekanie przez organ egzekucyjny o wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekucji i zarachowaniu ich części do konkretnego tytułu wykonawczego.

Z tych względów tut. organ nadzoru w tej części uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. i umorzył postępowanie w tej części.

Natomiast ze względów już przywołanych, uwzględniając okoliczności sprawy oraz przepisy prawa w zakresie kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia żądania pełnomocnika Spółki zawartego w zażaleniu.

Na tak wydane rozstrzygnięcie organu nadzoru Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony naruszenie przepisów art. 1 a pkt 3, art. 1a pkt 20 w związku z art. 2 § 1 oraz art. 64 § 1 i § 6, art. 64c § 1 u.p.e.a, a także art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Wobec powyższych naruszeń prawa, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił stan sprawy podkreślając, że Spółka występowała w niej jako dłużnik zajętej wierzytelności tj. podmiot wobec którego na podstawie art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydano postanowienie i zgodnie z art. 71b tejże ustawy wystawiono tytuły wykonawcze. Wobec czego pełnomocnik stwierdził, iż bezspornym jest obciążenie Spółki dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi, tak jakby była zobowiązaną. Koszty te zostały od Spółki ściągnięte w toku egzekucji, nawet od kwot bezpośrednio ściągniętych od zobowiązanego tj. B Sp. z o. o. Pełnomocnik takie działanie ocenił jako niezgodne z art. 64c § 1 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ koszty te co do zasady obciążają tylko zobowiązanego. Wskazał, iż zobowiązany w tej sprawie jest B Sp. z o. o. Powyższe nie uzasadnia obciążania skarżącej dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi tj. kosztami egzekucyjnymi ponad tymi, którymi został obciążony już zobowiązany - B Sp. z o. o.

Następnie pełnomocnik Spółki stwierdził, że literalne brzmienie art. 1 a pkt 3 oraz art. 1 a pkt 20 w zw. z art. 2 u.p.e.a, nie pozostawia wątpliwości, że jako dłużnik zajętej wierzytelności nie jest ona zobowiązanym i wobec treści art. 64c § 1 i § 6 ustawy egzekucyjnej nie było podstaw do ściągnięcia dodatkowych kosztów egzekucyjnych, a jedynie te koszty, którymi obciążono zobowiązanego.

Zatem wobec faktu, iż koszty te są nienależne, organ egzekucyjny powinien zwrócić stronie niesłusznie pobrane kwoty, ewentualnie zaliczyć je na poczet innych tytułów wykonawczych egzekwowanych od skarżącej. Pobieranie bowiem dwukrotnie kosztów egzekucyjnych jest naruszeniem prawa i złamaniem zasady określonej w art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Końcowo pełnomocnik Spółki stwierdził, że postanowienie organu egzekucyjnego pomimo, iż jest wadliwe pod względem merytorycznym, gdyż nie rozstrzyga o zwrocie Skarżącej niezasadnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, to jednak zawiera prawidłową podstawę prawną tj. art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z § 3 art. 64c tejże ustawy, jeżeli prowadzenie egzekucji, w tym wypadku w zakresie kosztów egzekucyjnych było niezgodne z prawem, wówczas organ egzekucyjny po zwrocie zobowiązanemu niesłusznie pobranych należności obciąża nimi wierzyciela, stąd wypełniona jest dyspozycja z § 7 tego przepisu. Wprawdzie w/w § 3 przewiduje zwrot bezzasadnie pobranych należności zobowiązanemu, jednak zdaniem pełnomocnika Spółki, należy uznać przez analogię, iż dotyczy to również dłużnika zajętej wierzytelności, który błędnie został uznany za zobowiązanego, w przeciwnym bowiem wypadku ten uczestnik postępowania byłby niesłusznie pozbawiony ochrony prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia strony na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Nr [...]w przedmiocie:

- określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o Nr od [...]do Nr [...]

- określenia wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w łącznej wysokości [...]zł.

- zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł.

Na wstępie zauważyć przyjdzie, że zgodnie z art. 144 k.p.a. do zażalenia wniesionego od postanowienia, w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 11 działu II Kodeksu postępowania administracyjnego, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, określone w tej ustawie. Postępowanie zażaleniowe kończy się zatem rozstrzygnięciem przewidzianym w art. 138 k.p.a.

Powyższe oznacza, że organ wydający postanowienie na skutek prawidłowo złożonego zażalenia stosuje tylko i wyłącznie takie rozstrzygnięcia, które zostały wymienione w art. 138 k.p.a. Wskazany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie stwierdzeń, jakie mogą być zawarte w sentencji przez organ rozpatrujący zażalenie. Według dyspozycji tego przepisu w przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ rozpatrujący zażalenie albo utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie (art. 138 § 1 pkt 1) - gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 ab initio) - gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych postanowienia pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież gdy w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływa na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ rozpatrujący zażalenie w ramach art. 138 § 1 k.p.a. może także uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (§ 1 pkt 2 in fine) albo umorzyć postępowanie zażaleniowe (§ 1 pkt 3). W przypadku zaś gdy wystąpią przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., organ II instancji uchyli zaskarżone postanowienie i przekaże sprawę, będącą przedmiotem zaskarżonego postanowienia, do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Wskazany przepis art. 138 k.p.a. jest jasny w swej treści co do sposobów zakończenia zażaleniowego postępowania administracyjnego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Trzeba także podkreślić, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania zażaleniowego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Postanowienie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak postanowienie organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie obowiązuje ("upada") z chwilą, kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi się zakończyć nową decyzją (J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s.186). W orzecznictwie podkreśla się, że na skutek wniesienia odwołania (zażalenia) organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Wa 1232/10).

Przenosząc wskazane uwagi ogólne na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza regulację art. 138 k.p.a.

Zauważyć wypada, że w niniejszej sprawie skarżąca Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej określenia wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania zażalenia wydał rozstrzygnięcie, w którym uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kosztów pobranych w kwocie [...]zł. oraz zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. i umorzył postępowanie organu I instancji w tej części. Zaskarżone postanowienie nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia odnośnie tej części postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., w której określono wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji. W konsekwencji w zaskarżonym postanowieniu brak jest rozstrzygnięcia o tej części sprawy, która była przedmiotem zażalenia.

Art. 138 § 1 k.p.a. musi być interpretowany w kontekście zasady dwuinstancyjności również w zakresie procesowej formy rozstrzygnięcia odwoławczego. Należy w związku z tym podzielić te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którymi rozstrzygnięcie organu odwoławczego ograniczające się tylko do uchylenia części decyzji, bez rozstrzygnięcia o pozostałej części decyzji, od której odwołanie rozpoznawał - narusza przepis art. 138 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.09. 2010 r., IV SA/Po 296/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.09.2010 r., VII SA/Wa 1112/10). Niewątpliwie jednym z najistotniejszych elementów decyzji jest jej osnowa, bowiem wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. W osnowie decyzji powinno być wprost wyrażone rozstrzygnięcie, a zwłaszcza nie można go ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. Uwagi te w pełni odnoszą się również do postanowień wydawanych przez organ odwoławczy.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy podzielił w pozostałym zakresie stanowisko organu egzekucyjnego, co mogłoby wskazywać, że utrzymał w mocy pozostałą część rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednak w świetle wyrażonego wcześniej stanowiska - nie można tego domniemywać. W ocenie Sądu nie da się zaakceptować istnienia sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji postanowienia, a jego uzasadnieniem.

Powyższe uchybienie procesowe polegające na niewłaściwym sformułowaniu sentencji postanowienia organu nadzoru miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni zdeterminowało treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd uznał, że merytoryczna ocena zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska jest przedwczesna.

Zdaniem Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o powołany przepis uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru winien wydać postanowienie rozstrzygające w całości niniejszą sprawę administracyjną oraz przedstawić motywy wszystkich elementów rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.