III SA/Wa 2898/12

Uzasadnienie

Decyzją z [...] grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, 109 i art. 116 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, Pani H. C., członka zarządu M. Sp. z o.o. (Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości solidarnie wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu- Panem E. C., w kwotach należności głównej i odsetek wskazanych w decyzji. Decyzja wydana została po wszczęciu przez NUS postanowieniem z [...] września 2011 r. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2006 r. wraz z odsetkami od tych zaległości.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) z [...].09.2008 r. określono Spółce prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. Decyzje te zostały utrzymana w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z [...].04.2009 r., i [...] marca 2009 r. co oznacza iż stały się one ostateczne.

W ocenie NUS spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącej, o których mowa w art. 116 O.p. Skarżąca była członkiem Zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowej. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza fakt, że w toku postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do Spółki uzyskane w wyniku podziału masy upadłości spółki środki nie pozwoliły na uregulowanie należności dochodzonych przez Skarb Państwa. W ocenie NUS nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne.

Nie zgadzając się z treścią powyższej decyzji Skarżąca złożyła dwa odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

a. art. 116 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności,

b. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości.

W uzasadnieniu odwołań wskazane zostało, że wniosek o ogłoszone upadłości złożony został 14 listopada 2008 r., wobec rozwiązania w pierwszych dniach listopada umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej głównym usługodawcą Spółką S. Sp. z o.o., to jest w terminie 14 dni od momentu zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Podkreślono również, że pojęcie niewypłacalności winno być rozumiane jako nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych mające charakter trwały. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Skarżąca wskazała, że niewypłacalność zachodzi, gdy można stwierdzić, że dłużnik również w przyszłości nie będzie płacił zobowiązań z uwagi na brak środków (postanowienie z 14 czerwca 2004 r. sygn. akt V CKN 1117/2000).

Skarżąca podkreśliła, że w 2005 i 2006 r. Spółka generowała przychody, które pozwalały na spłatę zobowiązań i zarząd nie miał świadomości, że mogą być w przyszłości wydane decyzje wymiarowe w stosunku do Spółki, Wskazała, że do 3 listopada 2008 r. (data rozwiązania umowy z S. Sp. z o.o.) nie występowały nie uregulowane należności inne niż wynikające z decyzji DUKS, wydanych w stosunku do Spółki. Podniosła, że określenie "nie wykonuje" zakłada pewną ciągłość. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego z lat trzydziestych ubiegłego wieku wskazała, że stan niewypłacalności nie zachodzi, jeżeli dłużnik nie płaci, ponieważ uważa wierzytelność za nienależną.

Podkreśliła, że NUS pominął jako dowód w sprawie przedstawione dokumenty- "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005".oraz Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006. Treść w/w dokumentów ma istotne znaczenie przy weryfikacji, czy w roku 2005 wystąpił stan niewypłacalności Spółki i w konsekwencji, czy zachodziła wówczas podstawa do ogłoszenia jej upadłości.

W świetle wskazanych opinii eksperta : "w roku 2005 sytuacja ekonomiczna S. Sp. z o.o. nie wskazywała na możliwość zaistnienia problemów finansowych - Zarówno wskaźniki odnoszące się do rentowności jak i zadłużenia oraz płynności nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w następnych latach". Podobne stanowisko zostało przedstawione w opinii odnoszącej się do roku 2006.

Dowody te miały w ocenie Skarżącej kluczowe znaczenie dla oceny rzekomego uchybienia przez zarząd terminu na zgłoszenie upadłości Spółki i de facto wykluczają istnienie obowiązku zgłoszenia takiej upadłości już w roku 2005 lub roku 2006.

DIS, po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez pełnomocników Skarżącej, decyzją z [...] lipca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 O.p., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej z drugim członkiem Zarządu, Panem E. C., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 w kwocie 748.809,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 511.036,00 zł, i za 2006 r. w kwocie 290.578,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 166.171,00 zł.

W uzasadnieniu DIS ustosunkował się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 par. 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy w W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 24 listopada 2008r. sygn. akt [...], którym Sąd ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta W. w W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. Postanowienie to stało się prawomocne 14 marca 2011 r. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją rozpoczął bieg od nowa od dnia 15 marca 2011 r.

DIS wyjaśnił następnie, że Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 21 kwietnia 2005 r. do 2010 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z KRSu, funkcję drugiego członka Zarządu pełnił E. C., w stosunku do którego wydano odrębną decyzję orzekającą od odpowiedzialności podatkowej. Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za 2005 i 2006 r. zostały wydane odpowiednio 9 i 30 września 2008 r., i utrzymane w mocy przez DIS decyzjami z [...] kwietnia 2009 r.

Uzasadniając fakt zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji DIS wskazał, że w toku postępowania upadłościowego Skarb Państwa uzyskał jedynie kwotę 150.000 złotych.

Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych DIS podniósł, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, że druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż już wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

DIS przywołał swoją decyzję z [...] lipca 2011 r. wydaną, na skutek odwołania Skarżącej od decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r. orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i wyjaśnił, że w decyzji tej wskazano, że podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. W niniejszej sprawie DIS potrzymał powyższe stanowisko a następnie stwierdził, że Spółka nie wykonała następujących zobowiązań :

• w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 558.513,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z [...] września 2008r.,

• w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006r. i od sierpnia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 324.149,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUSK z [...] października 2008r.,

• w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007r. w łącznej kwocie 259.818,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z [...] października 2008r.,

• w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 213.459,00 zł, co potwierdza załączona do akt sprawy deklaracja VAT - 7,

• w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 748.809,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z [...] października 2008r.,

• w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 290.578,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z [...] września 2008r.,

• K. SA Oddział K. "M." z siedzibą w K. przy ul. P. [...] począwszy od 07 maja 2007r. do 19 września 2008r.

DIS wskazał, że po przeprowadzeniu przez NUS dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że Spółka posiadła również zaległości wobec pracowników. Z pisma ZUS z 12 marca 2012 r. wynika natomiast, że Spółka miała zaległości wobec tej instytucji za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r. Wobec powyższego, w ocenie DIS uznać należy, że złożenie wniosku o upadłość Spółki było uzasadnione już w marcu 2005r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań.

Wobec powyższego za niezasadne uznano twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero dnia 17 listopada 2008r., a tego dnia Spółka posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 - 2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnionym czyni stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań.

DIS wskazał następnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że Spółka w latach 2005 - 2006 posiadała środki na pokrycie zobowiązań pieniężnych i nieuiszczenie tych należności nie świadczy o wystąpieniu niewypłacalności. Z omawianych wyżej przyczyn bez znaczenia pozostaje fakt, czy sytuacja finansowa Spółki pozwalała na terminowe uiszczanie prywatnych i publicznych zobowiązań i dlatego żądanie przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność należy uznać za niezasadne. Zaznaczył, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej - Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005r. (co wynika wprost z wcześniej przywołanych decyzji DUKS), a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

Powołując się na wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. II FSK 1487/08 organ wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i 2006r. wynikające z decyzji DUKS, którymi określono je w prawidłowej wysokości, były wymagalne odpowiednio w 2006 r. oraz 2007 r.

DIS stwierdził również, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2006" nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółki. DIS przywołując uchwałę NSA z 10 sierpnia 2010 r. II FPS 3/09 wyjaśnił, że badając wystąpienie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

DIS podkreślił, że odmienny sposób interpretacji przepisów prawa upadłościowego niż przyjęty wyżej prowadziłby do sytuacji, że premiowane byłoby właściwie niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków z faktur (z tzw. pustych faktur), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro określenie zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006 miało miejsce dopiero w 2008r. Do odpowiedzialności podatkowej pociągani byliby tylko członkowie zarządu spółki, która prawidłowo wykazała w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązania podatkowe, a nie posiadała środków na ich zapłatę. Osoba będąca członkiem zarządu spółki świadomie rozliczająca podatek w nieprawidłowej wysokości poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tzw. pustych faktur w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań twierdziłaby, że nie było podstawy upadłości jaką jest niewypłacalność wynikająca z nie regulowania wymagalnych zobowiązań, skoro decyzja określająca zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości wydana została np. jak w rozpatrywanej sprawie dwa lata później, a osoba będąca nowym członkiem zarządu nie mogłaby być pociągnięta do odpowiedzialności, ponieważ nie pełniła tej funkcji w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Taki tryb działania naruszałby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że "istniejące okoliczności nie pozwalały nawet zakładać, iż jakiekolwiek zaległości zostaną określone w przyszłości (w roku 2008) w decyzji wymiarowej" skoro zobowiązania podatkowe Spółki w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych obliczane było poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Oczywistym jest w opinii DIS, że osoby reprezentujące osobę prawną (podatnika) winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji skoro decydują się na oszustwo podatkowe polegające na zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Końcowo DIS wskazał, że z uwagi na stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego, iż przed dniem wydania zaskarżonej decyzji ustał byt prawny Spółki (Krajowy Rejestr Sądowy http://krs.ms.gov.pl - z którego wynika, że M. Sp. z o. o. została wykreślona z Rejestru z dniem 23 marca 2011 r., a wykreślenie stało się prawomocne 7 kwietnia 2011r.), DIS stwierdził konieczność uchylenia decyzji NUS w całości z uwagi na orzeczenie o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu – Panem E. C. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i 2006r. w łącznej kwocie 1.039.387,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 677.207,00 zł i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej jedynie z drugim członkiem zarządu – Panem E. C..

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia :

a. art. 116 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności,

b, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.- poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania

W uzasadnieniu podniosła że w 2005 i 2006 r. w Spółce nie występowały zaległości publicznoprawne. Podtrzymała stanowisko, że o trwałym zaprzestaniu płacenia długów można mówić w sytuacji, w której nie będzie możliwe płacenie długów w przyszłości z powodu braku środków. Wskazała, że sytuacja zaprzestania płacenia długów nie występuje, gdy dłużnik kwestionuje ich wysokość oraz wyjaśniła, że o zaprzestaniu płacenia długów można mówić jedynie w odniesieniu do długów wymagalnych o zapłatę których wierzyciele nalegają.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie dłużnik, czyli spółka w ogóle nie miał świadomości by jej działalność mogła skutkować powstaniem zaległości w 2008 r. na skutek wydania decyzji przez DUKS.

Powyższe wskazuje w ocenie Skarżącej na brak podstaw do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że spełniona została przesłanka egzoneracyjna.

Skarżąca wskazała następnie, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2005 i 2006 była dobra, co wynika z przedłożonych przez niego analiz, które nie zostały uwzględnione przez DIS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

Główny spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności, celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 listopada 2008 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 ust. 1 O.p..

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym.

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela wyrażanego przez Skarżącą poglądu, zgodnie z którym o niewypłacalności podmiotu można mówić tylko w sytuacji, w której ustalone zostanie, że dany podmiot nie będzie regulował w przyszłości swoich zobowiązań finansowych z powodu braku środków. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

Skarżąca wskazywała również, że stan niewypłacalności nie powstaje, jeżeli dłużnik nie płaci ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty powołując się w tym zakresie na orzeczenia Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 1938 r. oraz 29 lutego 1936r.

Wskazać należy w tym miejscu, że podstawą dla wydania powyższych orzeczeń były przepisy rozporządzenia prawo upadłościowe z 24 października 1934 r., które odmiennie od przepisów obecnie obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego definiowały przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie z treścią art. 5 par. 1 powołanego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązujący w dacie wydania cytowanych przez Skarżącego orzeczeń) kupiec rejestrowy obowiązany był nie później, niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Kolejną przesłanką dla ogłoszenia upadłości była sytuacja, w której majątek podmiotu nie wystarczał na zaspokojenie jego długów (art. 1 par. 2 rozporządzenia) Przepisy rozporządzenia wskazywały również, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości.

Obecnie obowiązujące prawo upadłościowe i naprawcze posługuje się pojęciem "niewypłacalności" definiowanej, jak już wyżej wskazano, jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań lub, w przypadku osób prawnych, jako stan, w którym wysokość zobowiązań przekracza wartość majątku.

Porównując brzmienie przepisów obowiązujących w latach trzydziestych ubiegłego wieku i obecnie uznać należy, że w aktualnym stanie prawnym, niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie, nie jest możliwe przyjęcie, że podstawa dla ogłoszenia upadłości istnieje tylko wówczas, gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądowym, lub uznanym przez siebie. W razie kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (jej istnienia czy wymagalności), sąd rozpoznający wniosek o ogłoszone upadłości uprawniony jest do oceny, czy wierzytelność istnieje, a co za tym idzie, czy zaistniał stan niewypłacalności (por. A. Jakubecki,. F. Zedler, opr cit.).

Oznacza to, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Wskazać należy, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Skarżąca dążyła do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2005-2006 była dobra i w owych latach nie były znane żadne prywatnoprawne lub publicznoprawne należności, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego, żadni wierzyciele nie domagali się spłaty wierzytelności i co najważniejsze również organy podatkowe nie dochodziły uregulowania zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzjami DUKS z września 2008r.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanym przez DIS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2009 r., II FSK 1813/07 (który stanowi powtórzenie poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. , II FSP 3/09), zgodnie z którym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Z przytoczonych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zatem, że dokonując ustaleń czy zaistniała niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., konieczne jest uwzględnienie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to konieczność przyjęcia fikcji, że już z dniem 31 marca 2006 r. powstało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r w wysokości 748.809 złotych, zaś z dniem 2 kwietnia 2007 r, powstało zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawych za 2006 r. w kwocie 290.578 złotych (to jest w wysokościach określnych w decyzjach DUKS z września 2008 r.), które nie zostały uregulowane w terminie.

Dodatkowo wskazać należy, że już co najmniej od lutego 2005 r. Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2005 r.

Wobec powyższego, podnoszony przez Skarżącą argument, że stan niewypłacalności zachodzi tylko gdy podmiot nie reguluje należności, o zapłatę których upominają się wierzyciele, a w niniejszej sprawie w latach 2005-2006 Skarb Państwa nie upominał się o zapłatę wierzytelności wynikających ze zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w 2008 r. uznać należy za nieuzasadniony.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że do zobowiązań, których nie uregulowanie uzasadnia przyjęcie stanu niewypłacalności, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaliczyć należy również zobowiązania powstałe stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., i określone w decyzji wydanej stosownie do art. 21 § 3 O.p., których spółka, za której zaległości podatkowe odpowiada osoba trzecia, nie uregulowała w terminie wynikającym wprost z ustaw podatkowych ale w wysokości wynikającej z tychże decyzji.

W niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie podtrzymywała, że stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero w listopadzie 2008 r. to jest z dniem rozwiązania umów o współpracę z głównym kontrahentem. Skarżąca nie przedstawiła jednak w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów ani twierdzeń pozwalających zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organy z których wynika, że Spółka od lutego 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zobowiązań wobec K. SA począwszy od 7 maja 2007 r., czy też zobowiązań wobec ZUS począwszy od maja 2006 r.

Wobec powyższego, sąd podziela poczynione przez organy, z których wynika, że już w marcu 2005 r. zaistniał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, uznać należy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po przeszło trzech latach, to jest w listopadzie 2008 r. nie może zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Skarżąca konsekwentnie zarzucała organom podatkowym pominięcie dowodu, to jest złożonych przez nią analiz sytuacji finansowej Spółki, z których jak twierdził wynikało, że Spółka w latach 2005 -2006 znajdowała się w dobrej kondycji finansowej a jej majątek pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności w pełni podzielić należy stanowisko wyrażone przez DIS w odpowiedzi na skargę i wskazać, że DIS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do powyższych dokumentów (str. 21 i 22 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji).

Następnie podzielić należy dokonaną przez DIS ocenę znaczenia powyższych dokumentów dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca, powołując się na powyższe dokumenty i potwierdzające – jak twierdziła - dobrą sytuację finansową Spółki, starała się wykazać, że Spółka nie była podmiotem niewypłacalnym. Skarżąca pominęła jednak, że stan niewypłacalności w przypadku osób prawnych występuje jeżeli osoba ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, lub też jeżeli jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS, że wystarczające jest, by zaistniała jedna z powyższych przesłanek, by można było mówić o niewypłacalności. Co za tym idzie, nawet gdyby istotnie majątek Spółki wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie byłyby wykonywane, istniałby stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Do sądu rozpoznającego wniosek należałoby natomiast ustalenie, czy zaistniały okoliczności z art. 12 ust. 1 u.p.n., uzasadniające oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić także należy (na co również zwrócił uwagę DIS), że badanie sytuacji finansowej spółki, za zaległości podatkowe której odpowiada osoba trzecia, winno następować z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe wymagalnych z mocy prawa w okresach podlegających badaniu, nawet jeżeli decyzje te wydane zostały w terminie późniejszym. Tymczasem w analizach przedłożonych organowi pierwszej instancji w ogóle nie odniesiono się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki.

Wobec powyższego Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez DIS z których wynika, że :

a. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006 r.,

b. decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych doręczone zostały Spółce przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej, to jest doręczone zostały we wrześniu 2008 r., podczas gdy postępowanie wobec Skarżącego wszczęte zostało we wrześniu 2011 r.,

c. egzekucja prowadzona przeciwko Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, że w toku postępowania upadłościowego Skarb Państwa uzyskał jedynie kwotę 162.150,44 złotych, i która zaliczona została na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r.,

d. nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie, to jest w terminie pozwalającym na ochronę praw wierzycieli Spółki.

Wobec podzielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy uznać należało że również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną i uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.