I GSK 487/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W oddalił skargę H Cna decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty z długu celnego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że w dniu [...] maja 2008 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, sprowadzone z Kambodży rowery uprzednio objęte procedurą składu celnego.

Do zgłoszenia celnego dołączył świadectwo pochodzenia FORM A z dnia 26 kwietnia 2008 r., wystawione przez firmę B CO. LTD, potwierdzające preferencyjne – kambodżańskie pochodzenie towaru. Zgłoszenie zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne, a wobec towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną 0%.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych stwierdzając, że strona importując towar bezpodstawnie skorzystała z preferencji celnych.

Dyrektor Izby Celnej we W, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że po objęciu rowerów procedurą dopuszczenia do obrotu, do organu wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier oraz Raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z dnia 27 listopada 2009 r., z którego wynikało, że wystawione przez firmę B CO. LTD świadectwo pochodzenia na formularzu A z dnia 26 kwietnia 2008 r., uznać należy za nieważne, ponieważ zostało wystawione na podstawie przedstawionych przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowi on nadto przeciwdowód dla świadectwa pochodzenia FORM A potwierdzającego, że wymienione w nim rowery mogą korzystać z preferencji celnych przy ich przywozie do Wspólnoty. Raport podważa wiarygodność informacji zawartych w świadectwie pochodzenia. Z jego treści jednoznacznie wynika, że świadectwo pochodzenia zostało wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji, w związku z czym zastosowanie preferencji było nieuprawnione.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zawarte w raporcie OLAF oświadczenie firmy B CO. LTD. o otrzymaniu instrukcji od władz kambodżańskich, na podstawie których przy składaniu wniosku o wydanie świadectw na formularzu A należy przedstawiać jedynie zestawienie kosztów dla najdroższego i najtańszego modelu na danej fakturze, nie zostało poparte żadnym dowodem. Władze kambodżańskie, które uczestniczyły wspólnie z OLAF w misji, także nie przedstawiły w trakcie prowadzonego dochodzenia żadnej instrukcji, na którą powołuje się strona, potwierdzają natomiast fakt, że Formularze A wystawione B CO. LTD. należy uważać za nieważne, ponieważ zostały wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji przedstawionych władzom kambodżańskim oraz nierzetelnych kalkulacji.

W treści załączonego przez stronę do odwołania pisma władz kambodżańskich z dnia 14 września 2010 r., organ odwoławczy nie dopatrzył się sformułowań, którymi władze te stwierdzałyby lub potwierdzały, że nieprawidłowe postępowanie eksportera miało miejsce za ich zgodą czy przyzwoleniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, pismo potwierdza jedynie, iż w wyniku przeprowadzonego przeglądu procedur stosowanych przy wystawianiu świadectw pochodzenia zidentyfikowano trzy wady, zgodne z ustaleniami zawartymi w raporcie OLAF. W następstwie tego władze kambodżańskie podjęły działania mające na celu zacieśnienie kontroli procesu wystawiania formularzy A i naprawę każdej ze zidentyfikowanych wad, co ma zapobiec w przyszłości występowaniu podobnych sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że władze kambodżańskie wyraziły zgodę na misję wspólnego zespołu weryfikacyjnego i w ramach swojego udziału w misji przekazały dokumenty dotyczące kambodżańskich eksporterów. Z raportu z misji wynika także, że na spotkaniu zamykającym misję, władze kambodżańskie podpisały zatwierdzony protokół dotyczący wywozu rowerów z Kambodży do Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji zatem nie ma wątpliwości, że misja prowadzona była z udziałem kambodżańskich władz w ramach współpracy administracyjnej. Sporządzony natomiast w wyniku tej misji raport zawiera wspólną ocenę dokumentów, zdarzeń i dostępnych informacji. Również w piśmie z dnia 14 września 2010 r. potwierdzono iż Ministerstwo Handlu Kambodży i Zespół ds. Weryfikacji WE przeprowadziły wspólnie przegląd procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia.

Wobec powyższego nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący mocy wiążącej wniosków OLAF w odniesieniu do procedury wskazanej w art. 94 ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93

z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia

Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1), dalej: rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93. Z wykładni systemowej poszczególnych ustępów art. 94 wynika bowiem, że weryfikacja świadectw pochodzenia w trybie ust. 6 tegoż artykułu jest weryfikacją ostateczną, nie wymagającą dalszej kontroli, skoro podstawę do uruchomienia mechanizmu tam przewidzianego mogą stanowić także wyniki wcześniej podjętych przez władze celne państwa członkowskiego Wspólnoty, jednostkowych procedur weryfikacji.

W ocenie Sądu I instancji raport OLAF należy traktować identycznie, jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy administracji krajowej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Raport OLAF został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez powołane i uprawnione do tego organy władzy publicznej, a zatem niewątpliwie stanowi on zagraniczny dokument urzędowy. Polskie organy celne nie miały więc podstaw do kwestionowania wyników tego raportu, a tym bardziej – w świetle art. 94 ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – do dokonywania własnych ustaleń w zakresie ważności świadectw FORM A. Nie mogły również ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny.

Z poczynionych w toku tego dochodzenia ustaleń wynika, iż świadectwa Form A potwierdzające nieprawdziwe dane wystawione zostały co prawda przez właściwe do tego organy, ale na podstawie fałszywych informacji przedstawionych przez eksportera. Deklarował on mianowicie bardzo wysoką marżę (do 60%) w sytuacji kiedy całkowitą marżę firmy, obliczoną na podstawie wartości wskazanych w rocznych deklaracjach podatkowych złożonych w kambodżańskim Urzędzie Skarbowym, ustalono na poziomie 0,18 % – w 2006 r.; 7,81 % – w 2007 r.; 14% – w 2008 r. Tak wysoka marża zdecydowała o możliwości wykazania organom celnym Kambodży, że towar spełnia warunek wymagany dla uznania go za pochodzący z tego kraju. Sytuacja ta, choć potwierdzała nierzetelnie stan faktyczny, stała się dla organów celnych Kambodży podstawą do wydania świadectwa FORM A.

Sąd podkreślił, że powodem zakwestionowania świadectw pochodzenia nie były zatem nieprawidłowości w przepisach (procedurach) obowiązujących w Królestwie Kambodży, lecz nieprawidłowe dane użyte przez importera dla potrzeb sporządzenia kalkulacji w zakresie wykazania udziału procentowego "materiałów pochodzących" poprzez posłużenie się bardzo wysoką kwotą marży.

Z żadnego dokumentu nie wynika, aby władze kambodżańskie wiedziały, że dane te są nieprawidłowe i świadomie potwierdzały kambodżańskie pochodzenie towaru. Brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby to, że organy kraju trzeciego wydające świadectwo wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Jedynie zaś wykazanie takich okoliczności uzasadniałoby przyjęcie konstrukcji błędu organów celnych państwa trzeciego, co z kolei powodowałoby konieczność badania przez polskie organy celne, czy zachowane zostały pozostałe przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Brak jest również jakiegokolwiek dowodu na to, że przyjmując zgłoszenie celne polskie organy wiedziały, iż dołączone do niego świadectwo pochodzenia jest nieważne.

Zdaniem Sądu niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że wadliwość działania organu polegała na "powtarzającym się akceptowaniu błędów zgłaszającego, ze względu na fakt, iż importuje on rowery z Kambodży od maja 2008 r. do chwili obecnej, a praktyka taka akceptowana była zarówno przed, w trakcie, jak i po spornym okresie". Zgłoszenie celne jest bowiem jedynie deklaracją importera, a samo jego przyjęcie przez organ celny i zwolnienie towaru do wnioskowanej procedury nie może być i nie jest równoznaczne z uznaniem tego zgłoszenia za prawidłowe. Stosownie natomiast do art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.), dalej: WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności może nastąpić w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego.

Postępowanie administracyjne, wbrew twierdzeniom strony, nie naruszyło zasady dwuinstancyjności. Jedyną dodatkową okolicznością, jaka pojawiła się w sprawie i której znaczenie należało ocenić na etapie postępowania w drugiej instancji, było załączone do odwołania pismo Ministerstwa Handlu z Królestwa Kambodży z dnia 14 września 2010 r. Konieczność dokonania oceny tego dokumentu nie przekraczała kompetencji organu wyższego stopnia i nie uzasadniała wykorzystania instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej – zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy.

H C zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie niekompletnych akt sprawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez przeprowadzenia dowodów uzupełniających w sytuacji, kiedy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W w zw. z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), dalej: Prawo celne;

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 pkt b WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe zaksięgowanie kwoty należności wynikającej z długu celnego pomimo kumulatywnego spełnienia przez skarżącego warunków wyłączających możliwość retrospektywnego zaksięgowania cła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 kwietnia 2013 r., skarżący wskazał na "okoliczności, które mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie". Według skarżącego, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie znajdują dodatkowe potwierdzenie w Decyzji Komisji C(2012)8694 z dnia 30 listopada 2012 r. W powołanej Decyzji Komisja, rozpatrując wniosek Finlandii, w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, stwierdziła, że odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych przywozowych jest zasadne. Skarżący podniósł, że Komisja w sposób zasadniczo odmienny, niż Sąd pierwszej instancji i organy celne, oceniła raport OLAF i stwierdziła, że okoliczności sprawy ujawniają błąd aktywny po stronie samych władz Kambodży, który to błąd nie mógł zostać wykryty przez operatora działającego w dobrej wierze w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skarżący zauważył, że niezastosowanie w jego sprawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, opierało się jedynie na ocenie organu celnego i WSA, że kambodżańskie organy celne wydając świadectwa pochodzenia nie popełniły aktywnego błędu. W świetle Decyzji Komisji z 30 listopada 2012 r. stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Analizując treść zarzutów sformułowanych w petium skargi kasacyjnej, a także ich uzasadnienia należy stwierdzić, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych zagadnień, po pierwsze znaczenia prawnego zarówno samego raportu OLAF jak i załączników do niego, a w konsekwencji kompletności i sposobu oceny materiału dowodowego i po drugie - zaistnienia (niezaistnienia) błędu organów celnych, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, w kontekście możliwości retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Godzi się również zauważyć, że odnośnie raportu OLAF, skarżący upatruje naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji zarówno w tym, że Sąd zaakceptował niezgodne z prawem działanie organów celnych, które rozpoznając sprawę oparły się jedynie na raporcie OLAF, nie przeprowadzając analizy aneksów do raportu, jak również w tym, że WSA nie przeprowadził dowodu uzupełniającego poprzez wezwanie organów celnych do przedłożenia pełnego raportu wraz aneksami, czym naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przystępując do oceny zasadności przedstawionych przez skarżącego zarzutów należy przypomnieć, że w pierwszej kolejności skarżący wytknął Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie niekompletnych akt sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie tej kwestii podał, że przesłane przez organ celny do Sądu akta sprawy administracyjnej były niekompletne, ponieważ zawierały jedynie raport OLAF, bez jego aneksów, a w konsekwencji tego WSA nie miał możliwości oceny całego materiału dowodowego i nie mógł zbadać czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, stanowisko organów było zgodne z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Obowiązek wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, ustawodawca nakazuje uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji, wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 899/09).

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznacza pewne granice, w ramach których może operować sąd administracyjny. W sytuacji gdy nie są one przekroczone we wskazany powyżej sposób, ewentualne błędy w odczytaniu akt będą skutkować błędnym przedstawieniem stanu sprawy i naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09; wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08). Zarzut naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie został zaś podniesiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, ani nie dokonywał samodzielnych ustaleń. Sąd rozpoznał skargę w oparciu o akta przedstawione przez organy i na ich podstawie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Podobnie jak organy celne, Sąd uwzględnił raport OLAF, który był jednym z kluczowych dokumentów w sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 9 rozporządzenia Rady (EURATOM) Nr 1074/1999 z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. U. UE.L.99.136.8 i Dz.U.UE-sp.01-3-98): "Na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd, sporządza on z upoważnienia dyrektora sprawozdanie zawierające w szczególności informacje o stwierdzonych faktach, potencjalnych stratach finansowych oraz ustalenia z dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć." (ust. 1). "Sprawozdania takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów proceduralnych przewidzianych przez prawo krajowe danego Państwa Członkowskiego. W ten sposób sporządzone sprawozdania stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym zaistnieje potrzeba ich wykorzystania, na takiej samej podstawie i na takich samych warunkach jak urzędowe sprawozdania sporządzone przez urzędowych inspektorów. Podlegają one takim samym regułom oceny, jak reguły mające zastosowanie do urzędowych sprawozdań sporządzonych przez krajowych urzędowych inspektorów i mają taką samą wartość jak te sprawozdania." (ust. 2). "Sprawozdania sporządzone w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszystkie dotyczące go, przydatne dokumenty przekazywane są właściwym władzom danych Państw Członkowskich, zgodnie z przepisami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych." (ust. 3).

Należy zwrócić uwagę na cele powołanego wyżej rozporządzenia, wyraźnie wyeksponowane przez prawodawcę unijnego zwłaszcza w pkt 13 jego preambuły, z którego wprost wynika, że to właśnie na podstawie raportu sporządzonego przez Urząd do właściwych krajowych władz lub instytucji, organów, urzędów lub agencji, w zależności od przypadku, należy podejmowanie decyzji w sprawie dalszego postępowania po zakończeniu dochodzeń.

Niezasadna jest argumentacja skarżącego, który kardynalne znaczenie przypisuje aneksom do raportu, starając się dowieść, że nieprzesłanie całego materiału akt administracyjnych spowodowało, że WSA nie mógł ocenić czy zajęte przez organy stanowisko było błędne czy prawidłowe, gdyż przy braku dokumentów nie sposób tego dokonać (str. 3 pisma procesowego z 22 maja 2012 r.).

Trzeba zwrócić uwagę, że aneksy do raportu OLAF dokumentowały jedynie przebieg misji, a raport jest podsumowaniem tego co zostało ustalone w trakcie misji. Jest to pełny dokument obejmujący informacje zawarte w załącznikach, stanowi kwintesencję przeprowadzonej przez OLAF misji.

Aneksy do raportu stanowią o poszczególnych czynnościach dokonywanych w ramach misji prowadzonej przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych i obejmowały one: wniosek o rozpoczęcie misji OLAF do władz kambodżańskich, pismo z Ambasady Królestwa Kambodży w Brukseli wyrażające zgodę na misję wspólnego zespołu weryfikacyjnego, pismo kambodżańskiego Ministerstwa Handlu z dnia 27 maja 2009 r., zezwolenie na prowadzenie działalności; wykaz przywozów dokonanych przez B i A Cycle w latach 2006-2009, wykaz wywozów dokonanych przez B i A Cycle w latach 2006-2009, wykaz świadectw wystawionych B i A Cycle w latach 2006-2009, protokół z wizyty w B I Co. Ltd wraz załącznikami, protokół z wizyty w A Cycle Co. Ltd wraz załącznikami, ustalone wnioski podpisane przez zespół Wspólnoty i władze kambodżańskie.

W raporcie stanowiącym rekapitulację dokonanych przez OLAF ustaleń jednoznacznie stwierdzono, że wydane spółkom świadectwa FORM A należy uznać za nieważne, ponieważ zostały wydane na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd danych. Stwierdzono również, że państwa członkowskie winny rozpocząć czynności retrospektywnego pokrycia należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te twierdzenia uznać należy za kluczowe w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się na etapie postępowania administracyjnego z raportem i z załącznikami, skonfrontowania ich treści i ewentualnie sformułowania zarzutów w tym względzie. Istotne jest również i to, co podnosi organ w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2013 r., że skarżący w toku postępowania przed organem obu instancji oraz w postępowaniu przed WSA nie opierał swoich zarzutów na treści załączników, choć wiedział, że one istnieją. Można przyjąć, że na tamtym etapie postępowania nie kwestionował zgodności aneksów do raportu OLAF z samym raportem.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej – naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez przeprowadzenia dowodów uzupełniających w sytuacji, kiedy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie -należy uznać że jest on nietrafny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że "fragmentaryczność materiału przekazanego przez organy celne do WSA powinna spotkać się z reakcją tego Sądu, ponieważ aneksy do Raportu OLAF były niezbędne do wyjaśnienia istotnych kwestii w sprawie i mają istotny wpływ na wynik sprawy."

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że odnośnie do tego zarzutu w pełni zachowują aktualność wywody przedstawione powyżej, a dotyczące znaczenia w niniejszej sprawie aneksów do raportu OLAF, które to aneksy dokumentowały jedynie przebieg misji, a podsumowaniem tego co zostało ustalone w trakcie misji był raport, czyli dokument obejmujący informacje zawarte w załącznikach, kwintesencja przeprowadzonej przez OLAF misji.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pozytywną przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zaistnienie konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena zaistnienia tej przesłanki pozostawiona jest sądowi. To sąd rozważa czy zaistniała pozytywna przesłanka przewidziana w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie WSA nie stwierdził istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. i nie skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie uznając, że znajdujący się w aktach raport OLAF (bez aneksów) jest wystarczający do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni podziela.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W w związku z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji niesłusznie oddalił skargę, gdyż powinien uchylić decyzję z powodu naruszenia przez organy zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i niewiarygodny, przyznanie nadrzędnej mocy dowodowej raportowi OLAF jako dokumentowi urzędowemu. Skarżący zwrócił uwagę, że organy nie w pełni wyjaśniły okoliczności wpływające na możliwość przypisania błędu władzom i organom celnym kambodżańskim, tym bardziej, że raport z misji wyraźnie wskazywał, że istnieje potrzeba dalszego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny z następujących powodów:

Stosownie do art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1); organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

WSA dokonując kontroli legalności decyzji zasadnie uznał, że organy nie naruszyły art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów, a w jego toku podjęte były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ celny mając na uwadze zalecenia wynikające z raportu OLAF wszczął postępowanie, powiadomił stronę o powodach jego wszczęcia, a także o włączeniu raportu OLAF do akt sprawy. Skarżąca zapoznała się z raportem i miała możliwość wglądu do jego aneksów. W toku postępowania wystąpiła o udostępnienie kserokopii przetłumaczonego raportu. Organy uwzględniły prośbę strony o przedłużenie terminu na złożenie uwag i wyjaśnień. Ponadto postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. organy przedłużyły termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz na złożenie wyjaśnień. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W toku postępowania strona wypowiadała się w sprawie, jednakże nie przedstawiła dowodu wskazującego, że fakty wynikające z raportu OLAF są nieprawdziwe, bądź też, że świadectwo pochodzenia jest prawidłowe. Poza tym na etapie postępowania administracyjnego skarżący nie kwestionował zgodności aneksów do raportu OLAF z samym raportem.

Rozważając, czy organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy należy mieć na uwadze, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu strona wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania nastąpiło poprzez nieodniesienie się przez organy celne do treści aneksu nr 10. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ jak to już wyżej zostało wyjaśnione aneksy dokumentowały jedynie przebieg poszczególnych czynności w ramach prowadzonej misji, a raport stanowił ich kompleksowe podsumowanie. Tym samym nie można uznać, aby posłużenie się przez organ informacjami zawartymi w raporcie świadczyło o prowadzeniu postępowania w sposób "nierzetelny i niewiarygodny".

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe zaksięgowanie kwoty należności wynikającej z długu celnego pomimo kumulatywnego spełnienia przez skarżącego warunków wyłączających możliwość retrospektywnego zaksięgowania cła.

Art. 220 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, że z wyjątkiem określonych przypadków (które nie dotyczą niniejszej sprawy) zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy "kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji."

Skarżący słusznie wskazuje na cztery warunki, których kumulatywne spełnienie powoduje brak możliwości dokonania retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego:

a) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

b) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez skarżącego,

c) skarżący działał w dobrej wierze,

d) skarżący przestrzegał przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W rozpoznawanej sprawie organy celne uznały, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni to stanowisko wskazując na "niemożność przyjęcia, że została spełniona jedna z koniecznych przesłanek odstąpienia przez organy celne od zaksięgowania spornych należności, tzn. błąd".

Odnośnie zaistnienia "błędu" wskazać należy, że z art. 220 ust. 2 lit. b) zdanie trzecie WKC wynika, że zasadniczo nie zachodzi błąd po stronie organów jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Przewidziany jest jednak od tej zasady wyjątek - gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Skarżący nie podważył skutecznie okoliczności, że eksporter deklarował niezgodnie z rzeczywistością bardzo wysoką marżę, zatem uznać należy, iż "świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera" (por. art. 220 ust. 2 lit. b zdanie trzecie WKC).

Z niepodważonego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania nie wynika, aby organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie stara się nawet wykazać, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Wskazuje on jedynie, że "pominięcie [...] aneksu nr 10 spowodowało, że niemożliwe było ustalenie w pełni i prawidłowo stanu faktycznego, a zwłaszcza jego podstawowych elementów odnoszących się do ustalenia kto jest odpowiedzialny za nieprawidłowości w świadectwach wystawianych na formularzu A" (str. 18 skargi kasacyjnej). Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontekście art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie jest istotne kto jest odpowiedzialny za nieprawidłowości, ale istotna jest wiedza organów wydających świadectwa o tym, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Jakkolwiek procedury stosowane w Kambodży nie były prawidłowe, co potwierdza organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, to okoliczność ta nie może mieć wpływu na zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, ponieważ prawodawca nie uzależnił możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności od ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za nieprawidłowości.

W związku ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w piśmie złożonym 18 kwietnia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawiązuje ono do wydania przez Komisję Decyzji z 30 listopada 2012 r., czyli okoliczności, która zaistniała już po wydaniu decyzji przez organy celne i wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 p.u.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną musi w związku z tym odnosić swoje oceny do stanu sprawy będącego przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. W związku z tak ukształtowanym modelem postępowania sądowoadministracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia zdarzeń, które nastąpiły po dacie stanowiącej punkt odniesienia do formułowania stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tj. dacie jej wydania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.