I GSK 959/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 97/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którą umorzono postępowanie odwoławcze od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2011 r., określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten uznał, że postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem A. S. wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. stało się bezprzedmiotowe. Po wniesieniu wspomnianego zażalenia a przed jego rozpatrzeniem w sprawie została bowiem wydana (i doręczona stronie) ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, o której wykonaniu przesądziło wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Postępowanie odwoławcze w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2011 r. – jako bezprzedmiotowe – podlegało zatem umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym organ nie rozpoznał zarzutów podniesionych w zażaleniu, uznając że odnoszą się one do merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, zaś umorzenie postępowania nie ma charakteru merytorycznego, lecz wywołuje skutek polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja umarzająca postępowania odwoławcze nie naruszała prawa. Powołując się na treść art. 239a, art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest tylko do momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej lub uzyskania przez decyzję pierwszoinstancyjną przymiotu ostateczności. Natomiast po zaistnieniu w obiegu prawnym ostatecznej decyzji niemożliwe jest nadanie rygoru wykonalności. Istnieje już bowiem wykonalna z mocy prawa decyzja ostateczna. Z chwilą wejścia do obrotu prawnego decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał w okolicznościach niniejszej sprawy, że postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Zdaniem Sądu, utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie Sąd nie zbadał przesłanek legalności wydania przez organ I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, twierdząc że jest zobligowany zbadać jedynie rozstrzygnięcie organu II instancji,

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd błędnej wykładni prawa przez organ I instancji, polegającej na przyjęciu, że sam bliski termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor nie zostanie wykonane, a przez to nie wykazanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodabniały groźbę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego,

3) naruszenie przepisów prawa przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej, gdyż bezzasadnie umorzono postępowanie zażaleniowe i zaniechano merytorycznej oceny zażalenia oraz bezzasadnie uznano, że postępowanie jest bezprzedmiotowe,

4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu poprzez przyjęcie, że możliwość sądowej kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest niemożliwa w przypadku wydania przez organ II instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem zażalenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że o ile wygasł sam rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem, to akt nadający taki rygor (postanowienie I instancji) istnieje nadal i podlega kontroli zarówno przez organ II instancji, jak i następnie przez sąd administracyjny. Inne rozumienie procedury podatkowej i sądowoadministracyjnej doprowadziłoby do wniosku, że organ administracyjny wydawałby akt prawa wyłączony spod jakiejkolwiek kontroli merytorycznej. Kontrola taka jest niezbędna, bowiem dotyczy aktu administracyjnego, który w sposób istotny wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika, tzn. jest podstawą zastosowania środka egzekucyjnego powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 p.p.s.a. (także w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, a niezależnie od tego – na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wskazane w niej zarzuty są nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zaskarżony wyrok dotyczył decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wydał bowiem decyzję umarzającą postępowanie w sprawie zażalenia A. S. na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu odwoławczego nie rozstrzygała merytorycznie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r., lecz była jedynie rozstrzygnięciem, które kończyło postępowanie w sposób formalny.

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało polegać na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego w związku z uznaniem tego postępowania za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei art. 208 § 1 tej ustawy stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej określa rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zostać podjęte przez organ odwoławczy. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje wspomnianego wadliwego rozumienia przez Sąd przytoczonych przepisów, ani nie przestawił, jaka - jego zdaniem - jest ich prawidłowa wykładnia. Z uwagi na to zarzut błędnej wykładni art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej - jako nieuzasadniony - nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów, podkreślenia na wstępie wymaga, że zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym składanym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy wskazać przepisy postępowania sądowego, a nie jedynie przepisy postępowania administracyjnego, których sąd administracyjny nie stosuje. Chcąc zakwestionować sposób prowadzenia postępowania przez organy administracji, autor skargi kasacyjnej winien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł niewłaściwego zastosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego. Mimo wadliwej konstrukcji omawianego zarzutu w przedmiotowej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił tenże zarzut, mając na względzie uzasadnienie uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09.

Zarzut błędnego zastosowania art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne związane z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, bowiem odnosi swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ II instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że merytoryczna decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r. o sygn.. akt I FSK 1893/11, czy wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1484/11; treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa uznając, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji wydana została w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, to organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało polegać pozbawieniu strony prawa do sądowej kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy przed rozpoznaniem zażalenia na to postanowienie zostanie wydana ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych może nastąpić dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.). W konsekwencji skargę wnosi się na decyzję organu odwoławczego – i to przez pryzmat tej decyzji kontrolowane może być również rozstrzygnięcie organu I instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, to rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwierałoby możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy, możliwa byłaby kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Natomiast sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że decyzja organu II instancji umarzająca postępowanie odwoławcze nie naruszała prawa. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy. W związku z tym w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa do sądu.

W związku z powyższym, Naczelny Sad Administracyjny za nietrafne uznał również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w tym naruszenia tego przepisu w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnoszące się do meritum sprawy (to jest zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej wówczas decyzji organu I instancji) mogłyby odnieść skutek oczekiwany przez wnoszącego skargę kasacyjną dopiero po skutecznym podważeniu legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znalazło swoją podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

PG