III SA/Wa 585/13

Uzasadnienie

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – B. AG z siedzibą w Szwajcarii, 23 października 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"), posiadając ponad 50% jej udziałów. Głównym aktywem Spółki są nieruchomości. Skarżąca posiada w Polsce także udziały w innych spółkach nieruchomościowych. Skarżąca prowadzi proces restrukturyzacji działalności grupy w Polsce polegający na skupieniu funkcji zarządczych i holdingowych pełnionych wobec Spółki oraz innych podmiotów w W. H. sp. z o.o. ("W. "). W tym celu Skarżąca zamierza wnieść do W. wkład niepieniężny w postaci wszystkich posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wartość rynkowa udziałów będzie ustalona w oparciu o wycenę uprawnionego rzeczoznawcy. Cena emisyjna udziałów (akcji) W. sp. z o.o. wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, a nadwyżka wartości rynkowej wkładu ponad wartość nominalną udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy W. (agio, share premium). W rezultacie, nominalna wartość udziałów (akcji) W. obejmowanych przez Skarżącą będzie niższa od ich wartości emisyjnej.

Uzupełniając wniosek na żądanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wskazała, iż jest spółką holdingową utworzoną w celu wykonywania funkcji właścicielskich i holdingowych w odniesieniu do polskich spółek z grupy kapitałowej. Nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż związana z posiadaniem udziałów w polskich spółkach i wykonywaniem wobec polskich spółek funkcji nadzorczej i decyzyjnej w odniesieniu do strategicznych decyzji biznesowych.

Udziały w Spółce stanowią podstawowe, ale nie jedyne składniki majątku Skarżącej. Posiada ona także udziały w innych polskich spółkach, a także inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności, które będą przedmiotem aportu do W. równocześnie lub po wniesieniu udziałów Spółki. Aktywa o mniejszej wartości i zobowiązania związane z bieżącym funkcjonowaniem Skarżącej nie będą przedmiotem aportu. Skarżąca uważała, że przedmiotu aportu nie należałoby kwalifikować ani jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani jego zorganizowaną część.

Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji odnoszącej się aportu udziałów jako nie stanowiącego aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz interpretacji, w której przedmiot aportu jest uznany za przedsiębiorstwo Skarżącej lub jego zorganizowaną część.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów (akcji) W., przychodem opodatkowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 będzie wartość nominalna udziałów objętych w W. ?

2) czy w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia przychodu Skarżącej w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w W. ?

3) czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą udziałów W. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) będzie ich wartość nominalna?

Powołując się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 3a Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92) Skarżąca wywiodła, że skutki zamierzonego wniesienia przez nią aportu do spółki polskiej winny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, na pyt. 1) należy odpowiedzieć twierdząco. Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 7 prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej obejmowanych udziałów i akcji, księgowej lub rynkowej wartości wnoszonego wkładu itp. Dlatego też przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku z tego tytułu, art. 15 ust. 1j nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji). Skarżąca uzyska zatem przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów W. objętych przez nią w zamian za wniesione udziały Spółki. Gdyby przychód określono w kwocie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości doszłoby do podwójnego opodatkowania nadwyżki przychodu nad wartością nominalną. Skarżąca będzie bowiem mogła od podstawy opodatkowania odliczyć tylko wartość nominalną udziałów (art. 15 ust. 1k pkt 1). Z tego względu przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustała się w kwocie nie przekraczającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji podlegać będzie bowiem opodatkowaniu w chwili ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Odnosząc się do zagadnienie ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, iż na gruncie obowiązujących przepisów organy podatkowe (organy kontroli skarbowej nie mają podstaw do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Ustalenie przychodu w innej wysokości byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów (akcji), dałby temu wyraz w treści przepisu Zawarte w art. 12 ust. 1 odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 14 ust. 1-3 oznacza, że te przepisy mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z charakterem instytucji prawnej wskazanej w przepisie odsyłającym. Odpowiednio stosować należy zatem zdanie pierwsze art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Odwołanie to ma ponadto takie znaczenie, iż wskazane przepisy znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Ponieważ w zdarzeniu opisanym przez Skarżącą udziały będą wnoszone według ich wartości rynkowej z dnia aportu, a cena emisyjna objętych udziałów W. będzie równa tej wartości, organy podatkowe nie będą miały podstaw badać określonej w umowie spółki wartości nominalnej udziałów W.

Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując za dopuszczalne określenie przychodu zgodnie z art. 14, należy uznać, że w odniesieniu do niej brak byłoby podstaw do skorzystania przez organ z uprawnienia przewidzianego tym przepisem. Obejmując udziały w W. o wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej Skarżąca kieruje się bowiem względami gospodarczymi, w tym potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych tej spółki. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe pozwolą zachować W. elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Poza tym posiadanie funduszy własnych przewyższających kapitał zakładowy może mieć pozytywny wpływ na relacje z potencjalnymi kontrahentami i udziałowcem, ułatwiając wypłaty z majątku W. bez uszczuplenia kapitału zakładowego. Ponieważ będzie to spółka nowozawiązana i nie będzie miała żadnych zobowiązań, jej udziały będą miały wartość rynkową równą wartości rynkowej udziałów wniesionych aportem. Dlatego też ustalenie w umowie W. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1-3 uzasadniającą różnicę między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji).

W ocenie Skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów W. objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość nominalna, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 (pyt. 3).

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądowe.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pyt. 1) oraz w zakresie uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 (pyt. 2), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (pyt. 3).

Wyjaśnił, że w kwestia opodatkowania aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi zdarzenie przyszłe odrębne od opisanego we wniosku. W tym zakresie Skarżąca powinna złożyć odrębny wniosek, ponieważ rozszerzenie zakresu wniosku poprzez jego uzupełnienie jest niedopuszczalne.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1-3. Wyjaśnił, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.

Minister Finansów podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

W świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 zasadą jest, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu i nie ma to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ponieważ ustawodawca nie wskazał okoliczności, jakie mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy powyższych wartości, podatnik może powoływać przy tym wszelkie powody (argumenty, racje), w szczególności, jeżeli objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem agio, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści przepisów. Nie można więc zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Przyjęcie takiego stanowiska de facto martwą czyniłoby część regulacji wynikającej z tego przepisu, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło tylko części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo jego brak.

Zdaniem Ministra Finansów, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi do ustalania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów innej niż określona przez strony transakcji, ani do "automatycznego" ustalania przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, skupiając się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Organ interpretacyjny zaznaczył, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 nie może zostać dokonane w ramach postępowania interpretacyjnego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji wniesienie przez Skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do zagadnienia ujętego w pyt. 3) i odstąpił od podania uzasadnienia w tym zakresie.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez wyeliminowanie powyższej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pyt. 1) i pyt. 2). Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie mieć odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3, a w konsekwencji wystąpi możliwość ustalenia przez organy skarbowe przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny;

– przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej przez sprzeczność treści sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem (w zakresie pyt. 1) oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia stanowiska organu wobec pominięcia orzecznictwa powołanego w sprawie przez Skarżącą.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest sprzeczna z językowym brzmieniem tego przepisu, jednoznacznie wskazującym jako przychód wartość nominalną udziałów (akcji) obejmowanych przez wnoszącego aport, a więc wartość umownie określoną przez wnoszącego i obejmującego aport.

Odwołując się do piśmiennictwa oraz definicji słownikowych Skarżąca wywiodła, iż terminu "wartość nominalna", który nie został zdefiniowany w przepisach o podatku dochodowym, nie można utożsamiać z "wartością rynkową". "Wartość nominalna" jest wielkością stałą, obiektywną i istoty swej nie może być podwyższona. Wprowadzając ten termin do art. 12 ust. 1 pkt 7, ustawodawca wykluczył możliwość ustalania wielkości przychodu w oparciu o inne czynniki, w tym o wartość rynkową. Tym samym, art. 14 ust. 1-3 znajdzie odpowiednie stosowanie w odniesieniu do "wartości rynkowej" przedmiotu aportu, a nie do "wartości nominalnej" obejmowanych w zamian za ten aportu udziałów (akcji), a zatem nawet w przypadku określenia wartości przedmiotu aportu w wysokości innej niż wartość rynkowa, organy skarbowe nie mogą ustalić przychodu, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości innej, niż wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W ocenie Skarżącej, powyższe potwierdza wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz wykładnia systemowa wewnętrzna. Organ interpretacyjny pominął związek, jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Oba te przepisy odnoszą się do tej samej wartości, tj. wartości nominalnej akcji, a nie wartości rynkowej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 12 ust. 1 pkt 7. Stanowisko Ministra Finansów mogłoby prowadzić do wniosku, że również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów (akcji), a nie ich wartość nominalna. Pogląd taki byłby z kolei sprzeczny z art. 15 ust. 1k. Skarżąca wskazała przy tym art. 15 ust. 1j określający koszt podatkowy w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołała się również na wykładnię systemową zewnętrzną podnosząc, iż żaden przepis nie zobowiązuje spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Skarżącej, wyłącznie wnoszący aport decyduje, jaką część wartości aportu należy odnieść na kapitał zakładowy, a jaką na kapitał zapasowy.

Naruszenia art. 121 § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w sprzeczności sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem w zakresie pyt. 1) oraz w pominięciu wskazanego przez nią orzecznictwa. Sprzeczność sentencji i uzasadnienia interpretacji polegała na tym, że z jednej strony Minister Finansów zaprzeczył, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wartość nominalna udziałów, z drugiej zaś uzasadniając stanowisko dotyczące pyt. 2) zgodził się, że przychodem jest wartość nominalna udziałów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w . H. w zamian za wkład niepieniężny. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 odesłanie do art. 14 ust. 1-3 nie uprawnia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) do określenia przychodu w innej wysokości.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednakże będzie istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3.

Organ interpretacyjny nie kwestionował opartego na art. 3 u.p.d.o.p. i art. 13 ust. 3a polsko-szwajcarskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiska Skarżącej, że zagadnienie opodatkowania planowanego przez nią wniesienia aportu do spółki polskiej należy oceniać na podstawie przepisów prawa polskiego. Nie podważał również jej stanowiska, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4d.

Bezsporna była również okoliczność, że udziały i składniki majątkowe, w tym wierzytelności, jakie mają być wniesione do W. jako wkład niepieniężny nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentruje się więc wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) przepisów art. 14 ust. 1-3 na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z ww. przepisów.

II. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: m.in. wskazana w pkt 7 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, uprawniony jest wniosek, że wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.), dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana tej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby się ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazane przez Ministra Finansów sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. W praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 sformułowany został w ten sposób, że zwrot "w szczególności" zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu "w szczególności" wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11; (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; j.w.).

Podniesiona przez Organ interpretacyjny odmienność uregulowań u.p.d.o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie sprowadza się do redakcji przepisu. W pierwszej z wymienionych ustaw odesłanie do odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 zamieszczono w przepisie stanowiącym o przychodzie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7), w drugiej zaś ustawie odesłanie takie znalazło się w odrębnym ustępie (art. 17 ust. 2), jako że dotyczy ono także innych przychodów, np. z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się udziały polskiej Spółki, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania.

Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Minister Finansów zajmując stanowisko, że do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej może mieć ewentualnie zastosowanie art. 14 ust. 1-3, nie powinien był ograniczać się do wskazania przesłanki z art. 14 ust. 1 zdanie drugie, tj. okoliczności, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz stwierdzenia, że ustalenie, czy przesłanka ta wystąpiła może nastąpić w innym postępowaniu.

Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca okoliczności te jednoznacznie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Zajęła również stanowisko w tym zakresie wyrażając pogląd, że z powyższych względów ustalenie w umowie W. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1, różnicę między wartością rynkową aportu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Skoro Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej o braku możliwości zastosowania do ustalenia przychodu art. 14 ust. 1-3, obowiązany był konsekwentnie dokonać oceny również powyższego stanowiska Skarżącej. Okoliczność, że Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie odrębnego pytania nie ma znaczenia. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09; dostępny j.w.).

Twierdzenie Ministra Finansów, iż definitywne potwierdzenie braku przesłanek zastosowania art. 14 ust. 1-3 nie może być dokonane w postępowaniu interpretacyjnym nie może być uznane za wystarczające. W postępowaniu tym bowiem z założenia oceniane są zdarzenia zaistniałe lub przyszłe, ale opisane w określony sposób przez wnioskodawcę. Rzeczywiste zdarzenia oceniane są natomiast w "zwykłym" postępowaniu podatkowym i jeżeli będą się różniły od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia. Innymi słowy, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny na tle opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych jest "definitywne" w odniesieniu do tych okoliczności.

Nie oceniając prawidłowości stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Za niezasadne Sąd uznał natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w wyrokach powołanych przez Skarżącą.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Natomiast podnoszona przez Skarżąca sprzeczność sentencji zaskarżonej interpretacji z uzasadnieniem jest pozorna w sytuacji, gdy zajęła ona kategoryczne stanowisko, że przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a Organ interpretacyjny kwestionował to stanowisko (aczkolwiek niezasadnie) powołując się na zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 14 ust. 1-3.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie zagadnień ujętych w pyt. 1) i 2), Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów W. sp. z o. o. objętych w zamian za wkład niepieniężny Minister Finansów uznał za prawidłowe i skarga nie obejmowała tej części zaskarżonej interpretacji.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).