I SA/Gd 467/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oraz wskazał, że wyda odrębne rozstrzygnięcia za miesiące od września do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia

2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez M. C. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 4 października 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienie podatnika do odliczenia

(w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń 2008 r.) podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "A". W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Dyrektor podał również, że w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2006 r. podatnik nie wykazał faktur VAT sprzedaży usług transportowych wykonanych po dniu

1 sierpnia 2006 r., za które otrzymał zapłatę po dniu 1 września 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w kontrolowanych okresach rozliczeniowych wszystkie faktury VAT sprzedaży usług transportowych zaewidencjonował w dniach sprzedaży usługi transportowej i rozliczył w deklaracjach VAT–7 w miesiącu,

w którym wykonana została usługa, bez uwzględnienia momentu otrzymania zapłaty. Tym samym podatek należny wynikający ze świadczonych usług transportowych zadeklarowany został w niewłaściwych okresach.

Dyrektor podał, że w rejestrze zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2006 r. podatnik dwukrotnie zaewidencjonował fakturę VAT nr 22065/1461/06 wystawioną w dniu

19 września 2006 r. przez [...] "B" S.A. (wartość netto 40,98 zł, podatek VAT 9,02 zł), podczas gdy w prowadzonej dokumentacji posiadał jeden oryginał tej faktury.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrze zakupu VAT za miesiąc listopad 2006 r. M. C. zaewidencjonował m.in. fakturę VAT nr 697/06 z dnia 7 listopada 2006 r. wystawioną przez "C" B. K. (wartość netto 3.442,62 zł, podatek VAT 757,38 zł) za usługę montażu instalacji gazowej. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że faktura ta dotyczyła montażu instalacji gazowej w samochodzie ŻUK, natomiast z dokumentów okazanych przez wystawce faktury wynika, że instalacja gazowa została zamontowana w samochodzie JEEP GRAND CHEROKEE. Dyrektor podał, że w momencie dokonania montażu instalacji gazowej pojazd taki nie był użytkowany w działalności gospodarczej prowadzonej przez M. C. W związku z tym odliczając podatek naliczony z ww. faktury VAT podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor podniósł również, że w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc marzec 2008 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT sprzedaży usług transportowych wykonanych po dniu 2 marca 2008 r., za które w kontrolowanym okresie nie otrzymał zapłaty. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powinny zostać rozliczone w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2008 r.

W wyniku badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. C. Dyrektor UKS uznał za nierzetelną ewidencję zakupów VAT za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń 2008 r. (w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez "A") i za miesiąc listopad 2006 r. (w zakresie faktury VAT wystawionej przez "C" B. K.). W konsekwencji, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie uznał ewidencji za ww. miesiące za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż przepisy ustawy o VAT, w sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje fakturami VAT potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie przewidują przyjęcia szacunkowej wartości podatku naliczonego do odliczenia, a dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione

o inne dowody, pozwoliły na określenie tej podstawy.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. C., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej:

1. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", albowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 179 § 1 i 2, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § 1 i 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 2,

art. 188, art. 190 § i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200

§ 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i 5, art. 219,

art. 292, art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a, 7, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c,

art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kontrolowany został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, bowiem jego pełnomocnikowi nie udostępniono znacznej części akt, co uniemożliwiło stronie wyczerpujące wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego, zgłoszenie ostatecznych wniosków dowodowych oraz pełne ustosunkowanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli

z dnia 4 maja 2011 r.

Zdaniem strony odwołującej organ kontroli skarbowej naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez bezpodstawna odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez jej pełnomocnika. W ocenie strony nie znajduje żadnego uzasadnienia grupowe, prewencyjne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy strona podnosi zarzut niezupełności materiałów dowodowych.

Zarzucono, że Dyrektor UKS wprost nie odniósł się do wniosku

o zmianę postanowienia z dnia 21 czerwca 2011 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych, a odrębnym postanowieniem z tego samego dnia odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 13 lipca 2011 r. stanowiącym wypowiedzenie się

w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego.

Zarzucono również, że organ kontroli skarbowej zaniechał wydania postanowienia

w oparciu o art. 213 § 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez co uniemożliwił stronie złożenie zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia postanowienia z dnia 21 czerwca 2011 r., co niewątpliwie powinno być kwalifikowane jako naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W opinii strony organ pierwszej instancji bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można przy tym przyjąć, że organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku, skoro po dacie wystosowania przez pełnomocnika pisma z dnia 13 lipca 2011 r. były prowadzone czynności dowodowe

i wyjaśniające. O powyższym świadczy jednoznacznie wydanie przez Dyrektora UKS

dwóch postanowień z dnia 19 sierpnia 2011 r.: odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych i odmawiającego przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 13 lipca 2011 r.

W ocenie strony, na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony przez organ pierwszej instancji, w niniejszej sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W dalszej części uzasadnienia odwołania zarzucono, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przedwcześnie i z naruszeniem przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zdaniem strony postępowanie kontrolne powinno być zawieszone z urzędu ze względu na wniesienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r.

Zarzucono również, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana

z naruszeniem przepisów art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Podkreślono, że strona bez znajomości znacznej części akt sprawy nie mogła ani wypowiedzieć się co do materiałów dowodowych postępowania kontrolnego (np. decyzji podatkowych wydanych w sprawach "A", zeznań świadków) ani zgłosić wniosków dowodowych i ustosunkować się wyczerpująco do ustaleń zawartych

w protokole kontroli z dnia 4 maja 2011 r.

Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. strona zaskarżyła w odwołaniu postanowienia Dyrektora UKS z dnia 4 marca 2011 r. w przedmiocie włączenia jako dowodów w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnionych kserokopii trzech decyzji z dnia 26 listopada 2009 r. dotyczących "A" i zarzuciła, że zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz postanowienia z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w części materiałów dowodowych i zarzuciła, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów

art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Zdaniem strony organ kontroli skarbowej nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W związku z tym organ dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wydając skarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszył przepisy art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Strona odwołująca podniosła, że w skarżonej decyzji na skutek oddalenia wniosków dowodowych strony organ kontroli skarbowej błędnie ustalił, że "A" nie dysponowała towarem wykazanym w wystawionych fakturach, nie miała żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczania towaru odbiorcom, oraz że nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanych w wystawionych fakturach, ani żadnej działalności gospodarczej i że pozorowała funkcjonowanie normalnego podmiotu zajmującego się handlem paliwem.

Zarzucono również, że skarżona decyzja powiela w całości wadliwe ustalenia protokołu kontroli podatkowej, który to protokół jest niezupełny – nie spełnia wymagań proceduralnych wynikających z art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a i 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c, art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż nie został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i nie zawiera wyczerpującego opisu dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, pełnej oceny prawnej. Nadto z protokołu kontroli nie wynikają przyczyny odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zdaniem strony ustalenia protokołu kontroli są ogólnikowe i nie zostały należycie udokumentowane. Protokół kontroli sprowadza się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym. Podkreślono, że dowody przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego nie stanowią automatycznie części materiałów dowodowych kontroli podatkowej

i konieczne jest wydawanie postanowień w przedmiocie włączenia poszczególnych dowodów do materiałów kontroli podatkowej. Wskazano, że do protokołu kontroli nie załączono wszystkich protokołów przesłuchań, z których bezpośrednio lub pośrednio korzystali kontrolujący dokonując ustaleń faktycznych w sprawie.

Strona odwołująca zarzuciła, że stronę obciążono negatywnymi konsekwencjami niemożności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. O. – prezesa zarządu "A", co w świetle orzecznictwa sądowego jest niedopuszczalne.

W ocenie strony z zeznań pracowników kontrolowanego, tj. M. L., M. W., G. P. i R. K., wynika jedynie, że nie znali oni "A" i nie wiedzą skąd pracodawca kupował olej napędowy. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że M. C. nie dokonywał transakcji z "A". Ponadto zeznania te nie zostały zweryfikowane przez organ pierwszej instancji w oparciu o inne dowody, a organ pierwszej instancji zaniechał ich oceny zgodnie z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Zarzucono również, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż instalacja gazowa zakupiona na podstawie faktury VAT nr 697/06 wystawionej dnia 7 listopada 2006 r. przez "C" B. K. została zamontowana w samochodzie marki JEPP GRAND CHEROKEE, podczas gdy w rzeczywistości była zamontowana w samochodzie marki ŻUK.

Zdaniem strony odwołującej Dyrektor UKS bezzasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez "A", zaewidencjonowane w rejestrze zakupu, nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu, niebędącego rzeczywistym sprzedawcą.

Z ostrożności zarzucono również, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy

art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia faktur dokumentujących usługi transportowe. Zdaniem strony organ błędnie ustalił, że podatek wynikający ze świadczonych usług transportowych został rozliczony w niewłaściwych okresach.

Końcowo podniesiono, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 4 października 2011 r. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Zdaniem strony decyzja sprowadza się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, brak w niej wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazano, że

w uzasadnieniu decyzji organ powołał się na zeznania R. O., A. Ł., K. W., A. M., A. W., W. A. i W. K., nie wskazując, w jakim postępowaniu złożono te zeznania i jakie numery akt postępowania kontrolnego oraz akt sprawy, w której zostały bezpośrednio złożone, odpowiadają wykorzystanemu przez organ pierwszej instancji fragmentowi zeznań.

Zarzucono również, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zaniechał wyczerpującej oceny dokumentów z czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Z decyzji nie wynika bowiem, jaki był wynik tych czynności sprawdzających.

Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oraz wskazał, że wyda odrębne rozstrzygnięcia za miesiące od września do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji

w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług transportowych.

Odnośnie transakcji z "A" organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym materiał zebrany w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w tej spółce oraz w "D" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. – dalej jako "D". Z włączonych materiałów wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 listopada 2009 r. określił "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2008 r. Ponadto w decyzji tej określono "A" podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w ww. miesiącach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna.

Następnie organ odwoławczy podał, że jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu "A" był R. O., z którego zeznań wynikało m.in., że prowadzenie tej spółki zaproponował mu A. Z., mimo że wcześniej nigdy nie miał on do czynienia

z prowadzeniem spółki, ani nie zajmował się działalnością w branży paliwowej. R. O. zeznał, że sprawami spółki się nie zajmował, praktycznie w ogóle jej nie prowadził, był prezesem "honorowym", zaś wszelkie dokumenty dostawy i odbioru wystawiała pracownica pod nadzorem A. Z. Świadek ten podał również, że "A" nie posiadała żadnych środków transportu ani nie posiadała zaplecza do magazynowania paliwa, zaś sam nie był świadkiem żadnej dostawy paliwa. Ponadto zeznał, że podpisy "R. O." widniejące na fakturach VAT wystawionych po 2006 r. są sfałszowane, pieczątki (firmowa spółki i imienna "R. O.") były przechowywane w biurze w W., a dostęp do nich miał A. Z. i zatrudniona na stanowisku sekretarki w tej spółce K. W. Z zeznań tej ostatniej wynikało m.in., że nigdy nie widziała oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu przez "A".

Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że w okresie od stycznia do marca 2008 r. faktury VAT na rzecz M. C. wystawiane przez "A" dokumentują sprzedaż oleju napędowego, który w tym okresie miał pochodzić od "D". Postępowanie kontrolne przeprowadzone w "D" wykazało jednak, że spółka ta nie przeprowadzała żadnych transakcji z "A". Przesłuchani w charakterze świadków kolejni prezesi zarządu "D" zeznali, że spółka ta nie współpracowała z "A", nazwę "A" słyszą po raz pierwszy. Po okazaniu świadkom kserokopii umowy o współpracy handlowej z dnia 25 lutego 2007 r. pomiędzy "D" i "A" oraz faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego przez "D" na rzecz "A", zeznali oni, że podpisy widniejące na dokumentach nie są podpisami prezesa zarządu, a "D" nie posługiwała się pieczęcią taką, jaka widnieje na tych dokumentach.

Organ odwoławczy podał, że w dniach 7. i 18. marca 2011 r. przesłuchano M. C. w charakterze strony, który na okoliczność transakcji przeprowadzonych

z "A" zeznał, iż współpracę z tą spółką nawiązał prawdopodobnie przez jakąś hurtownię paliwa, skontaktował się z nim przedstawiciel "A", który poinformował go, że może dostarczać mu paliwo, umowa z "A" zaginęła. M. C. podał, że zamówień dokonywał telefonicznie, również telefonicznie uzgadniany był termin zapłaty, dostawy paliwa następowały po 2–3 dniach od złożenia zamówienia, jakość paliwa pozostawiała wiele do życzenia. Podał również, że fakturę przywoził przedstawiciel "A" (niski starszy mężczyzna z brodą, nie pamięta jak się nazywał), któremu również przekazywał zapłatę, czasami fakturę otrzymywał od kierowcy przywożącego paliwo. M. C. podał, że płatności dokonywał w formie gotówkowej w siedzibie swojej firmy w dniu dostawy paliwa. Raz dokonał zapłaty za paliwo przelewem na rachunek bankowy "A". Również jeden raz dokonał płatności w formie gotówkowej w biurowcu w W. osobie, która podała się za właściciela "A", jednak nie pamiętał, jak nazywał się ten mężczyzna. Podatnik wyjaśnił, że dokonywanie zapłat

w formie gotówkowej następowało na życzenie dostawcy. M. C. wskazał, że sprawdził wiarygodność "A" dokonując jednej zapłaty za paliwo przelewem na rachunek bankowy, prawdopodobnie sprawdził też KRS tej spółki w internecie. Podał, że nie występował do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy "A" jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, ani nie dokonywał sprawdzenia kontrahenta w jakikolwiek inny sposób.

Organ odwoławczy podał, że w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano również kierowców, których w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. zatrudniał M. C., tj. M. L., M. W. i G. P. Z zeznań tych świadków wynikało, że paliwo do kierowanych przez nich pojazdów tankowali ze zbiornika mieszczącego się w siedzibie pracodawcy lub na stacji paliw w T., mieszczącej się w pobliżu dworca kolejowego, sporadycznie na stacjach paliw SHELL. Żaden z przesłuchiwanych nie znał "A" i nie wiedział, skąd pracodawca kupował olej napędowy.

Ustosunkowując się do zeznań ww. świadków, jak również innych wskazanych powyżej dowodów, Dyrektor stwierdził, że nie potwierdzają one, iż M. C. dokonał zakupu oleju napędowego od "A" udokumentowanego spornymi fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego, wynikający z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sposób obrotu paliwem, gdzie jako końcowy odbiorca paliwa widnieje M. C., przedstawia się następująco: "D" → "A" → M. C. Dyrektor stwierdził również, że "D" nie dostarczała oleju napędowego na rzecz "A", albowiem w dokumentacji księgowej tej spółki brak jest dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz tej drugiej, co potwierdziła osoba zajmująca się prowadzeniem księgowości w "D", jak i kolejni prezesi jej zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w "A" wynika, iż w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. spółka ta wystawiła 767 faktur o łącznej wartości netto 31.852.558,83 zł i łącznej kwocie podatku VAT 7.007.562,95 zł. Wystawione faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W rejestrze zakupu VAT spółka ta zarejestrowała faktury VAT zakupu oleju napędowego oraz oleju opałowego. Faktury zakupu oleju napędowego odsprzedanego na rzecz M. C. posiadane przez "A" wystawione są przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie potwierdzają przeprowadzenia transakcji z "A". W ewidencji sprzedaży VAT spółka ta zarejestrowała m.in. 18 faktur VAT wystawionych w okresie od września 2006 r. do stycznia 2008 r. na rzecz M. C., o łącznej wartości netto 1.140.476,01 zł i łącznej kwocie podatku VAT 250.904,72 zł, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy. Faktury VAT wystawione przez "A" podpisane są przez prezesa zarządu – R. O., sekretarkę – K. W. oraz przez inną, nieustaloną osobę, która podrabiała podpis R. O. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu nie znała żadnego dostawcy tej spółki. Osoba ta nie miała faktycznego wpływu na działania podejmowane przez spółkę. Dokumenty podpisywała na polecenie osoby trzeciej, często "in blanco", a także nie potwierdziła prawdziwości swego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów podpisanych jej nazwiskiem. R. O. w kontrolowanym okresie przebywał poza granicami RP i okazjonalnie przyjeżdżał do kraju. Spółka ta zatrudniała jedną osobę – K. W., pracującą na stanowisku sekretarki. Nie zatrudniała żadnej osoby zajmującej się zakupem, sprzedażą lub transportem paliwa. Nie posiadała żadnych środków trwałych. Nie dysponowała również żadnymi środkami transportu, ani bazą magazynową do przechowywania paliwa. "A" nie składała w KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata.

Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwego miejscowo dla M. C. naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie informacji, czy podatnik dokonał potwierdzenia zarejestrowania "A" jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Z tym samym pytaniem zwrócono się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla "A". Obydwa urzędy przekazały informację, że M. C. nie dokonywał potwierdzenia zarejestrowania "A" jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że

w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury wystawione przez "A" nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Powyższego nie zmieniają wyjaśnienia strony, która przesłuchana na okoliczność transakcji z wystawcą spornych faktur zeznała, iż umowa z powyższą spółką zaginęła, zamówień dokonywano telefonicznie, nie pamięta nazwiska przedstawiciela spółki, który przywoził faktury i któremu przekazywała zapłatę; zapłaty dokonywała gotówką (raz zapłacono przelewem na rachunek bankowy), jakość paliwa "pozostawiała wiele do życzenia". Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że

w niniejszej sprawie poza fakturami brak jest dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie twierdzeń strony o faktycznie dokonanej transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik nie tylko musi dysponować fakturą – aby skutecznie to prawo zrealizować faktura ta winna być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż zebrany i zaprezentowany materiał dowodowy dał podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako wystawca figuruje "A".

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. C., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], zarzucił jej:

1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem strona bez własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu odwoławczym na skutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

przepisów art. 179 § 1 i 2, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192

i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., albowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 179 § 1 i 2, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § 1 i 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199,

art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art, 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4,

art. 213 § 1 i 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 punkty 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 c, art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109

ust. 3 ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/11.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem organ odwoławczy bezzasadnie wydał trzy decyzje ostateczne w jednej sprawie podatkowej. Zdaniem strony skarżącej nie jest dopuszczalne wielokrotnie orzekanie przez organ odwoławczy w tej samej sprawie, bowiem może prowadzić to do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zarzucono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego sformułowane w pkt 1 i 2 skarżonej decyzji jest nieprawidłowe, albowiem organ ten nie orzekł, czy utrzymuje decyzję organu pierwszej instancji w całości, czy w części, lecz jedynie odniósł się do fragmentu decyzji tego organu, tj. kilku miesięcy, a tym samym do fragmentu sprawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej sprawa, której dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji, powinna być rozstrzygnięta przez organ odwoławczy jedną decyzją, bez podziału na trzy części.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2012 r. strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie, że faktury VAT wystawione przez "A" nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, czym naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT

w zw. z § 9 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Na poparcie sformułowanego zarzutu strona przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE", z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) oraz wyroki sądów administracyjnych.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207

§ 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie przez organ odwoławczy trzech decyzji ostatecznych w jednej sprawie podatkowej, należy wskazać, że zgodnie

z art. 99 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące, co oznacza, iż każdy z nich stanowi zamkniętą całość, odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy – o ile nie są zwolnieni od podatku – za każdy z tych okresów obowiązani są obliczać i wpłacać podatek, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często dotyczą wielu okresów rozliczeniowych, jak w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące (jak uczynił to organ pierwszej instancji), można również wyłączyć któryś

z okresów do odrębnego rozpoznania i wydać kilka decyzji, obejmujących wszystkie okresy rozliczeniowe, które objęte były decyzją pierwszoinstancyjną. Tak też postąpił

w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, który w swoim rozstrzygnięciu wskazał na podstawy materialnoprawne, dające podstawę do wydania decyzji co do różnych okresów rozliczeniowych. Ponadto w decyzji organu odwoławczego wskazano na przyczyny rozdzielenia spraw na różne okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 882/10, LEX nr 990009).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela również w całości stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez skarżącego usług transportowych, uznając zarzuty sformułowane przez stronę w tym zakresie za nieuzasadnione.

Podobnie należało ocenić większość sformułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pozbawienie strony czynnego udziału

w postępowaniu, odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie

z dnia 13 lipca 2011 r. oraz dowodu z opinii zespołu biegłych, nieprawidłowości związane

z protokołem kontroli, brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), gdyż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do tych zarzutów w sposób wyczerpujący, zaś argumentację tę Sąd uznaje za prawidłową.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.,

w których wykazano sprzedaż na rzecz skarżącego M. C. oleju napędowego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający?

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1

lit. a).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydawanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX

nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX

nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył oleju napędowego z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie,

iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że "A", wskazana na spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego, nie dokonywała dostaw na rzecz skarżącego M. C.. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami, o czym szerzej w dalszej części rozważań.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta M. C. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej.

Do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE".

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z ww. regulacji wspólnotowych, są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji

i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu

i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia

2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd

v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo

iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca

2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec.

str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT,

w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia

29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Problematyka prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik pozostawał

w dobrej wierze, pojawiła się również w najnowszych orzeczeniach TSUE.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE zajął się problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne, przed odpowiedzią na pierwsze pytanie TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie:

po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał m.in. na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie TSUE poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne

z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników

i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w wyroku z dnia 6 września 2012 r.

w sprawie C–324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó – és Vámhivatal Észak – magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága), gdzie orzekł, że:

- Dyrektywa Rady 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu,

iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług,

- Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług,

- Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo

w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa,

- Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta",

tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,

w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału

w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników czy też sam wykonał daną transakcję.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, ale również tego – jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami – że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te w