I SA/Sz 318/13

Uzasadnienie

W dniu 9 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek M. B. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca przestawił opis zdarzenia przyszłego i chciał uzyskać odpowiedź na pytania:

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu

w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu

w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu

w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych

i udziałów objętych?

Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 18 grudnia 2012 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ stwierdził m.in., że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę w poz. 61 wniosku przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się, jak uznał organ, do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Organ stwierdził dalej, że konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji. Organ zwrócił też uwagę, że z akt sprawy wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (wnioskodawca nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi), a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy, co skutkuje tym, że organ nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata.

M. B. złożył zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 21 stycznia 2013 r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując argumentację organu I instancji stanowisko, że poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, brak jego zindywidualizowania, wielowariantowość, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie, i taka interpretacja, rozstrzygająca na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego. Natomiast instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani tez dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, by uniknąć obciążeń podatkowych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym m.in. stwierdzono, że "interpretacja indywidualna nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej" oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów" .

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisane postanowienie, strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne

i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), zwanym dalej "Rozporządzeniem", przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie

w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów,

a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący złożył wnioski:

1) o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia,

2) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3) o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p. ,

4) na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", o uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5) o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie z powodów w niej podniesionych.

W dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w sprawie o sygn. akt I GPS 2/12, w której wskazano, że art. 130 § 1 pkt 6 O. p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.

Zdaniem NSA, "(...) Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 O.p. (...)".

Według Sądu orzekającego w sprawie, wyżej powołana uchwała NSA ma również zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

W pierwszej kolejności należy przywołać art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym art. 221 O.p., w myśl którego "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym".

Zgodnie z art. 130 O.p. "Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika oraz funkcjonariusza organu podatkowego jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują od tego, czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Za sprawą art. 14h, 280 i 292 O.p., przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego mają odpowiednie zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, do czynności sprawdzających i do kontroli podatkowej" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. C. Kosikowskiego, LEX 2013, do art. 130).

Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienie organu I instancji, jak i postanowienie II instancji (którym był Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów) podpisała jedna i tama sama osoba,

tj. K. P. – [...]

Zdaniem Sądu, w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. nie mógł brać udziału pracownik, który zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegał wyłączeniu. Na istotę dwuinstancyjności postępowania składają się dwa elementy, po pierwsze - ponowne rozpatrzenie sprawy i po drugie – rozpatrzenie przez organ wyższego stopnia. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcje organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 O.p. do wydawania decyzji decyzji, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji, podlega na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od załatwienia co do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ta decyzją (tutaj postanowieniem).

W tej sytuacji Sąd uznał, że przedwczesne jest merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy II instancji rozpozna zażalenie podatnika na postanowienie organu I instancji z pominięciem osoby, która uczestniczyła w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd, podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153) orzekł o zwrocie skarżącemu kosztów postępowania sądowego w postaci zwrotu kwoty uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.