III SA/Wa 760/13

Uzasadnienie

W dniu 17 września 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym wniosek Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o." do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]".

Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 4 stycznia 2012 r. przez A. S.A. projekt realizowany jest w ramach "[...]". Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.714.805,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie:

I. Ścieżka Certyfikowany Profesjonalista UML:

- Analiza i modelowanie systemów IT z wykorzystaniem UML2 (5 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (3 dni)

II. Ścieżka Certyfikowany Programista Java:

- Programowanie w Języku Java (5 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (3 dni)

III. Ścieżka Certyfikowany Programista Aplikacji Bazodanowych

- MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# (5 dni)

- MS Visual Studio 2010: Programowanie dostępu do baz danych(5 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (5 dni)

IV. Ścieżka Certyfikowany Programista Aplikacji Web

- MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# (5 dni)

- MS Visual Studio 2010: Wprowadzenie do programowania aplikacji Web (5 dni)

- MS Visual Studio 2010: Programowanie aplikacji Web (5 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (5 dni)

V. ścieżka Certyfikowany Programista Aplikacji Windows

- MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# (5 dni)

- Microsoft Visual Studio 2010: Programowanie aplikacji Windows (5 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (5 dni)

VI. Ścieżka Certyfikowany Programista Aplikacji Rozproszonych

- MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# (5 dni)

- MS Visual Studio 2010: Programowanie rozwiązań WCF (3 dni)

- Warsztat przygotowujący do egzaminu (5 dni)

VII. Wdrażanie modelu intermentoringu:

- Przygotowanie organizacji do wdrażania Modelu — warsztaty (2 dni)

- Trening zarządzania wiekiem dla kadry kierowniczej (2 dni)

- Trening umiejętności społecznych z elementami, współpracy międzypokoleniowej (2 dni)

- Trening mentorów wewnętrznych dla firm IT (3 dni)

Z tytułu realizacji ww. usług Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Skarżąca dolicza podatek VAT w wysokości 23%. W uzupełnieniu stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że wystawia faktury VAT na: "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu [...]".

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%?

W ocenie Skarżącej, ponieważ realizuje ona usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług.

Spółka podkreśliła, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup od niej usług nie stanowią w istocie środków publicznych, ponieważ nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Spółka otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki.

Ponadto, w opinii Spółki, ponieważ prowadzi ona placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie, w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Jednakże w przypadku, gdy Spółka prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o., to bez względu na fakt posiadania przez Spółkę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym, zdaniem Spółki, realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów, udzielania konsultacji oraz dostarczania materiałów szkoleniowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. a powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wynika, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Następnie podkreślił, że przepisy art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, 2, 3a, art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie pracowników (trenerów) we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń.

Minister Finansów wskazał, iż o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, takich usług Skarżąca nie świadczy, gdyż jedynie wynajmuje personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Reasumując, Minister Finansów uznał, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 14 lutego 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska, tj. iż realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie.

Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach Projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego "[...]" , jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnośnie warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca podała, że głównym celem realizowanego przez A. SA Projektu była realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca Spółki A. S.A., na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2012 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała przedmiotowe cele Projektu.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazuje na charakter świadczonych w ramach umowy usług.

Wskazała, że w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane były z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu.

Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr [...] organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Mając na uwadze, że Skarżąca w sposób różny przedstawiła stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu, przede wszystkim wyjaśnić należy istotę interpretacji indywidualnych. W tym celu wskazać trzeba na regulacje zawarte w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl postanowień § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że Skarżąca do skargi dołączyła dokumenty takie jak umowa z dnia 31 stycznia 2012 r. (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji) i interpretacja GUS. Wskazać też trzeba, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny - Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę".

Jak już wcześniej wspomniano, Skarżąca w znacząco odmienny sposób przedstawiła stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze. We wniosku przedstawiając w ramach stanu faktycznego zakres świadczonych przez nią usług na rzecz zleceniodawcy (beneficjenta pomocy publicznej) podała, że zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca świadczoną przez siebie usługę nazwała "wynajmem trenerów".

Skarżąca nie wyjaśniła bliżej, na czym polega usługa nazwana "zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń", czy też "wynajem trenerów", ale biorąc pod uwagę znaczenie słów użytych przez Skarżącą można przyjąć, tak jak uczynił to Minister Finansów, iż nie jest to usługa polegająca na świadczeniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jak ujął to organ, usługa polegająca na "wynajmu" zleceniodawcy personelu, który będzie prowadził szkolenia. Zdaniem Sądu, to w interesie Skarżącej leżało przedstawienie stanu faktycznego w sposób precyzyjny, zaś wobec dość zrozumiałego określenia usług świadczonych przez Skarżącą organ nie miał obowiązku wzywać jej do doprecyzowania stanu faktycznego.

Prawidłowy opis świadczonych przez Skarżącą usług ma zasadnicze znaczenie w świetle postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., który stanowi m.in., że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 w okolicznościach określonych w lit. a - c tego przepisu.

W skardze Skarżąca wyjaśniła, że poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała ona cele Projektu oraz że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A.) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazuje na charakter świadczonych w ramach umowy usług.

Z informacji podanych w skardze można wywodzić, iż de facto to Skarżąca świadczyła usługi szkolenia poprzez swoich trenerów, ale takiej informacji, jak już powiedziano, nie zawarła ona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Skarżąca nie może na etapie postępowania sądowego skutecznie zarzucać Ministrowi Finansów, iż dokonał on niewłaściwej kwalifikacji świadczonych przez nią usług poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie świadczyła usług szkolenia.

Niemniej jednak Sąd skargę uwzględnił, gdyż Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważenia też wymaga, iż organ przytoczył cały szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.o., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zwarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., pominął bowiem milczeniem tę część ww. przepisu, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) m.in. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje pozostające w ścisłej korelacji z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak chociażby zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"", obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Taki sposób wykładni jest uzasadniony faktem, iż wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00).

Ponadto dokonanie prawidłowej interpretacji ww. przepisu wymaga także analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słowa: "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. Jak już podniesiono Minister Finansów w tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie art. 44 rozporządzenia, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową. W odniesieniu natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zaskarżona interpretacja nie zawiera jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (vide: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA).

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, CBOSA). Powołane poglądy judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone, a w szczególności dokonać pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna ocena stanowiska organu, oczywiście o ile Skarżąca skorzysta z drogi sądowej. Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Podobne stanowisko, podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.