I SA/Go 288/14

Uzasadnienie

M.F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia' w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach.

W dniu 3 października 2013 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek M.F. z dnia [...] września 2013 r., złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1994 r. w wysokości 22.009,50 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach przychodów. Strona domagała się również wydania decyzji ustalającej zwrot podatku wraz z ustawowymi odsetkami.

Wniosek oparty na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000 r. nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. dotyczącej ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1994.

Organ podatkowy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji ostatecznej. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Według organu działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., a w szczególności na okres przed 1 stycznia 1998 r. Podkreślił, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny

W odwołaniu strona postawiła zarzut błędnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. i na tej podstawie ponownie wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz o wydanie decyzji ustalającej zwrot uiszczonego podatku wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że jej zdaniem przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. obowiązuje od listopada 1991 r. do chwili obecnej w niezmienionej formie co do jego istoty i treści. Dodała również, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w swej istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. Stwierdził ponownie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyraził pogląd, że mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją po tym dniu, bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie przed 1 stycznia 1998 r., nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniających uznanie za nieobowiązujący przepisu w brzmieniu późniejszym, czy też wcześniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r. stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1994. Oznacza to, że zakwestionowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis nie stanowił podstawy prawnej wyżej wymienionej decyzji. Działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Wskazał również, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przedstawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. na przestrzeni lat, nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem.

Wspierając się innym orzeczeniem TK (sygn. P 43/06) organ podniósł, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej

przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku.

W konsekwencji organ stwierdził, że skoro decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...] dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1994 r. a przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09, nie stanowił jej podstawy prawnej - brak jest przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze zostały przedstawione następujące zarzuty:

- niezastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych, przez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

- niezastosowania znanej w polskim prawie administracyjnym reguły bezpośredniego działania prawa, polegającej na tym, że nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wszelkie zdarzenia także te z przeszłości.

Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Zgłosiła też wniosek o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że jej zdaniem decyzja wymierzająca podatek od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1994 r. , wydana [...] grudnia 2000 r., korzystała z domniemania konstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Powtórzyła stwierdzenie z odwołania, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w swojej istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego.

Wskazała też ponownie, że przedmiotem skargi konstytucyjnej, jak również przedmiotem orzekania przez TK, były przepisy obowiązujące w dniu wydania ostatecznych decyzji przez organy podatkowe. Decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r. nabyła cechy decyzji ostatecznej i prawomocnej pod rządami przepisów w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uznając, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, podtrzymując w całości zaprezentowaną tam argumentację. Podkreślono przy tym, że organ działa na podstawie i w granicach prawa, zatem dopóki dany przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego, istnieje obowiązek jego stosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za niezasługującą na uwzględnienie.

Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej jako P.p.s.a., określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli zaskarżone rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdza przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 cyt. ustawy. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt

I. SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia dostępne są w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również trzeba, że postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Określa to art. 243 Ordynacji podatkowej i etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (§ 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (§ 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999).

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i ,w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa.

Skarżąca domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek skarżącej stwierdził jednak brak określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania, gdyż skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2000 r. dotyczącej skarżącej decyzji ostatecznej.

Wskazać należy, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu żąda skarżąca, została wydana w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w 1994 r.

W ocenie skarżącej istotne znaczenie ma okoliczność wydania decyzji w 2000 r. oraz że decyzja ta stała się ostateczna "pod rządami przepisów w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał".

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów jedynie za ten okres.

Zauważyć należy, że sposób sformułowania przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny, wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11.

Mając powyższe na względzie za w pełni prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku z nieujawnionych źródeł za 1994 rok. Okoliczność, że wymieniona decyzja stała się ostateczna w 2000 r., gdy obowiązywał art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał nie ma znaczenia w sprawie.

Niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła zatem stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Go 288/14

3

Sygn. akt I SA/Go 288/14

8