I SA/Op 310/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 11.02.2009 r. "A" S.A., której następcą prawnym jest "A*" S.A. w B. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 14.722.141,00 zł za miesiąc lipiec 2008r.

Do wniosku załączono korektę deklaracji AKC-3 za ww. okres rozliczeniowy, w której skorygowano pierwotnie wykazaną wysokość podatku akcyzowego. We wniosku Spółka zaznaczyła, że w kalkulacji kwoty akcyzy do zwrotu nie uwzględniła akcyzy zapłaconej od ilości energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym oraz energii zużytej na potrzeby własne. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., oraz na niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) w zakresie, w którym przepisy te określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o stwierdzenie, że:

- nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE) o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego,

- dniem powstania tej nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnej deklaracji akcyzowej,

- oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. wskazując, że złożona przez stronę korekta deklaracji była nieprawidłowa, albowiem nie obejmowała całości energii elektrycznej objętej podatkiem akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe uznano zobowiązanie wykazane przez podatnika w pierwotnej deklaracji AKC-3.

Powyższa decyzja, w wyniku rozpatrzenia złożonego od niej odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 czerwca 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do treści podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11, wskazał m.in. na konieczność poczynienia w ponownym rozpatrzeniu sprawy ustaleń, czy koszt zapłaconego podatku nie został przez podatnika przeniesiony w cenie sprzedaży na nabywcę.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka będąc producentem energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała wyprodukowaną energię na rzecz drobnych odbiorców indywidualnych, będących ostatecznymi jej odbiorcami. Z tytułu tej sprzedaży składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami, wykazując należny do zapłaty podatek akcyzowy oraz dokonała zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, w tym za sporny okres rozliczeniowy. Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy wynikały z przedstawionych przez Spółkę faktur VAT i zestawień ilości wyprodukowanej oraz sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy.

Analizując stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że wprawdzie w świetle obowiązujących w okresie powstania obowiązku podatkowego przepisów krajowych podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej był jej producent, a obowiązek podatkowy powstawał w dniu wydania energii, to jednakże w myśl powołanego wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009r. o sygnaturze C-475/07 podatnikiem podatku akcyzowego w świetle regulacji unijnych, do których Polska była obowiązana dostosować regulacje krajowe, nie był podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy niebędącemu odbiorcą końcowym.

Organ uznał zatem, że należy wyjaśnić czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego i czy podatek akcyzowy zadeklarowany i zapłacony od energii elektrycznej przez producenta tej energii został w całości przerzucony na jej nabywcę.

Powołując się na orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS) oraz uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) organ wskazał na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą jak też na możliwość nieuzasadnionego wzbogacenia podmiotu, który ciężar opodatkowania przerzucił na konsumenta, zwracając uwagę, że aby ustalić czy w danym przypadku podatnik odzyskał zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedawanego wyrobu i w konsekwencji ocenić zasadność zwrotu nadpłaty w tym podatku, nie można pominąć instytucji nienależnego świadczenia ukształtowanej na gruncie Kodeksu cywilnego.

Ponadto wskazał, że ewentualny zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, który przysługiwałby pewnej grupie podmiotów - producentów energii elektrycznej w spornym okresie rozliczeniowym - mógłby stanowić nieuzasadnioną i niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire (m. in. Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE nakazującej opodatkowanie energii elektrycznej minimalną stawką 0,5 EUR/MWh). Podał, że ewentualny zwrot akcyzy oznaczałby, że prawie cała energia elektryczna zużyta na terenie kraju (95 % energii zużytej w Polsce w 2007 r. zostało wyprodukowane w kraju) nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego, a zatem stawiałoby to polskich producentów energii elektrycznej w pozycji nader uprzywilejowanej.

Następnie organ stwierdził, że nie doszło do uszczerbku na dobrach strony postępowania (zarówno majątkowego jak i niemajątkowego), który byłby spowodowany zapłatą nienależnego podatku akcyzowego. Organ nie dostrzegł również zasadności roszczenia o przywrócenie równowagi w majątku Spółki, zubożonej zapłatą nienależnego podatku. Tym samym nie doszło do naruszenia praw zagwarantowanych w art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Ponadto dokonując wykładni systemowej podatków pośrednich w aspekcie wzajemnej relacji podatku VAT i podatku akcyzowego organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest objęta również kwota podatku akcyzowego. Wobec powyższego Spółka wystawiając faktury sprzedaży VAT, przy wydaniu energii elektrycznej dystrybutorom i naliczając ten podatek, na mocy ww. przepisu, była zobowiązana w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawrzeć podatek akcyzowy, który następnie został przez nią zadeklarowany w deklaracji podatkowej (AKC-3) i odprowadzony do Skarbu Państwa.

Naczelnik zaznaczył, że wszyscy producenci energii elektrycznej byli obciążani tą samą wysokością podatku akcyzowego, jako jednego z wielu elementów kosztów uzasadnionych. Różne ceny energii elektrycznej wprowadzanej przez wszystkich producentów do sieci wynikały z pozostałych elementów kształtujących cenę sprzedaży energii elektrycznej tj. sumy uzasadnionych kosztów stałych przedsiębiorstwa energetycznego oraz sumy kosztów zmiennych, za wyjątkiem podatku akcyzowego, którego wysokość była stała i niezmienna (20zł/MWh).

W wyniku powyższych ustaleń przyjęto, iż przedstawiona przez Spółkę analiza ekonomiczna została oparta na błędnym założeniu, związanym z nieprzerzucaniem kosztów akcyzy w cenie sprzedaży energii. Wskazano, iż wniosek o zwrot akcyzy strona sformułowała w wyniku analizy współzależności wynikającej z różnicy pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży a kosztami. Niemniej jednak, skoro podatek akcyzowy zawierał się w cenie prądu, to wyodrębniony koszt, jakim był podatek akcyzowy, przy dokonaniu różnicy pomiędzy przychodami netto a uzasadnionymi kosztami poniesionymi przez przedsiębiorcę, całkowicie się znosił (por. art. 3 pkt. 21 Prawa energetycznego). Powyższe w opinii organu wskazuje, że obciążenie podatkiem akcyzowym skarżącej nie miało wpływu na ewentualne zubożenie podatnika w związku z jego zapłatą.

Zatem nie jest przykładem wskazującym na zubożenie Spółki w związku z zapłatą podatku akcyzowego jej stwierdzenie, że: "w momencie przejścia obowiązku podatkowego w dniu 1 marca 2009 r. z producentów na spółki obrotu, cena jaką Spółka otrzymywała za energię elektryczną nie zmniejszyła się o 20 zł/MWh (stawka akcyzy), lecz obniżka ta była niższa i wyniosła 17,5 zł/MWh. Obniżenie ceny energii elektrycznej było zatem niższe, niż mogłoby to wynikać z samego faktu przeniesienia obowiązku podatkowego z producentów na spółki obrotu od 1 marca 2009 roku. W rezultacie należy zauważyć, że zmniejszenie ceny za energię elektryczną począwszy od 1 marca 2009r. było w istocie zmniejszeniem przychodów w mniejszym zakresie niż odpowiadające mu zmniejszenie kosztów w postaci braku obowiązku zapłaty akcyzy od tej energii (tj. o 20 zł/MWh)". Zdaniem organu kwota 2,50 zł stanowiła bowiem w tym przypadku realny wzrost ceny energii elektrycznej dla przedsiębiorstwa przekazanej do konsumpcji odbiorcy końcowemu. Organ wskazał, że przeniesienie momentu powstania obowiązku podatkowego, który od 1 marca 2009 r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ustanawiał dystrybutora, dla producenta energii elektrycznej w tym również strony oznaczało zmniejszenie kosztów uzasadnionych o koszt akcyzy w wysokości 20 zł/ 1MWh, oczywiście przy założeniu, że pozostałe elementy tych kosztów w okresie przejściowym pozostawały bez zmian.

Jako dalszy argument Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wskazał na funkcjonujący system zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej sprzedanej innemu podmiotowi, potwierdzający, że w cenie wyrobu zawarta została akcyza. W przedmiotowej sprawie sytuacje zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej miały miejsce, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W takiej sytuacji podatek akcyzowy został zwrócony innemu podmiotowi (wnioskującemu o zwrot, który podatek ten zapłacił w cenie energii elektrycznej). Tym bardziej nie jest uzasadnione żądanie strony o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, w sytuacji gdy podatek ten w przypadku dalszej odsprzedaży podmiotom niebędącym odbiorcami końcowymi, w części dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej został już zwrócony. Realizacja tego żądania doprowadziłaby bowiem do sytuacji, w której podatek ten byłby przez Skarb Państwa dwukrotnie zwrócony.

Organ wskazał ponadto, że Spółka nie mogła ponieść uszczerbku majątkowego z tytułu strat energii elektrycznej powstałych przy przesyle energii elektrycznej, gdyż odprowadzała podatek akcyzowy od ilości energii elektrycznej wydanej przy sprzedaży do dystrybutora i w dalszym następstwie odbiorcy końcowego. W takim przypadku zawarta w cenie akcyza dotyczyła ilości energii elektrycznej stwierdzonej w momencie jej wydania, a nie w momencie jej odbioru przez odbiorcę końcowego. Wobec tego nie mogła ponieść zubożenia związanego z przeniesieniem momentu powstania obowiązku na dystrybutora, albowiem w tym momencie dystrybutor energii elektrycznej płacił producentowi akcyzę od całości sprzedanej (wydanej) energii elektrycznej, w tym również od ilość energii elektrycznej, która została utracona przy przesyle.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że żądanie przez Spółkę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego było nieuzasadnione. Wskazany przez nią mechanizm zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O.p. w opisanej sytuacji prawnej i faktycznej, biorąc pod uwagę tezy zawarte w uchwale nr I GPS 1/11, nie mógł być zastosowany.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka w złożonym odwołaniu wniosła o jej uchylenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia co do meritum poprzez stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej nadpłaty na rzecz Spółki w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Alternatywnie, wyłącznie z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na istotne naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, w tym ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na nieprawidłowość przyjętej przez organ wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten nie warunkuje bowiem powstania nadpłaty od stwierdzenia, czy podmiot, który nienależnie opłacił podatek rzeczywiście poniósł materialny jego ciężar, czy też przerzucił go na swoich odbiorców.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 5 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko o odmowie zwrotu dochodzonej przez Spółkę nadpłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby wskazał, że bezspornie Spółka jako producent energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów, niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała tę energię na rzecz tzw. drobnych odbiorców indywidualnych (ostatecznych konsumentów). Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy były zgodne z ilością energii elektrycznej oraz kwotą akcyzy wskazaną przez Spółkę w zestawieniu "ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą", jak również innymi zestawieniami dołączonymi do deklaracji, a odzwierciedlającymi ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy oraz przedstawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Takie działanie Spółki było prawidłowe i miało oparcie w obowiązujących wówczas przepisach prawa, zgodnie z którymi energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstawał z dniem jej wydania.

Tym samym w obowiązujących wtedy regulacjach prawa krajowego obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz innych podmiotów, w tym również podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami energii elektrycznej, natomiast podatnikiem był producent energii elektrycznej. Bezspornym jest, co potwierdził wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12 jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszym postępowaniu istotnym jest dokonanie oceny, czy po stronie Spółki istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Dopiero te ustalenia pozwolą w dalszej kolejności na dokonanie oceny zasadności zgłoszonego żądania w zakresie zwrotu nadpłaty.

Ponieważ instytucja nadpłaty powstaje w ramach stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a regulacje dotyczące jej zwrotu pozwalają na przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty - czyli zniesienia jej skutków ekonomicznych, dlatego instytucja ta winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacji konieczności wyrównania poniesionego przez podatnika rzeczywistego uszczerbku finansowego wynikającego z zapłaty nienależnego podatku. Nie powinna natomiast stanowić dla podatnika elementu przysparzającego mu bezpodstawną korzyść, zwłaszcza, gdy korzyść ta obciążałaby Skarb Państwa.

Ponieważ objęta żądaniem zwrotu nadpłata dotyczy podatku akcyzowego, który jest jednym ze składników ceny wyrobu akcyzowego, to co do zasady bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tą kategorią podatku spoczywa ostatecznie na nabywcach wyrobów akcyzowych. Z tego też względu, według organu, dla oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty niezbędnym było zbadanie, czy rzeczywiście podatnik przez zapłatę podatku poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, czy też jego ciężar przeniósł w cenie sprzedaży na inny podmiot.

W tym względzie powołano się na stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11, w której Sąd stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której, ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Dlatego też w dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby Celnej analizując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, odniósł się do kwestii ewentualnego poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru zapłaty nienależnego podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Spółka sprzedając energię elektryczną obciążała jej nabywców zapłaconym od niej podatkiem akcyzowym, gdyż był on zawarty w cenie energii elektrycznej. Na dowód powyższego wskazano:

1. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, które są zgodne z dołączanym do deklaracji dla podatku akcyzowego zestawieniem ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej, za dany okres rozliczeniowy, tj.:

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie kontrahentem jest: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R., na fakturze widnieje zapis: "energia elektryczna (...) wg umowy dotyczącej warunków sprzedaży energii elektrycznej - poee nr [...] ([...]), brak jest zapisu określającego, że dana płatność zawiera podatek akcyzowy, niemniej podatek ten został wyszczególniony w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą (stanowiącym załącznik do deklaracji dla podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, którą Spółka złożyła w terminie wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym - art. 18 i art. 19, deklarując i płacąc należny podatek akcyzowy),

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie kontrahentami są m.in. takie podmioty jak "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" SA, "F" SA, "G" SA, "H" Sp. z o. o., "K" SA, I" SA, "J" SA, "L" SA, "Ł" SA "M", "N" Sp. z o. o. "O" SA, "P" SA (w późniejszym okresie rozliczeniowym "P*" SA), gdzie na fakturze jest zapis informujący o podatku akcyzowym zawartym w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Kwoty wykazane na fakturach są zgodne z kwotami podanymi w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą. Wskazane podmioty, to pośrednicy w sprzedaży energii elektrycznej niebędący ostatecznymi odbiorcami tej energii (dystrybutorzy, redystrybutorzy),

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie nabywcą jest "Q" SA z siedzibą w W., na fakturze widnieje zapis "sumaryczna energia elektryczna bilansująca dostarczona na Rynek Bilansujący". W tym przypadku brak jest zapisu określającego, że dana płatność zawiera podatek akcyzowy. Niemniej w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą podatek ten został wyszczególniony,

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie kontrahentami są m. in. "R" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., "U", "W", "Z" SA, "Ż", "Ź" Sp. z o.o., "X" Sp. z o.o., "Y", "AB", "CD" Sp. z o.o., "EF" SA, "GH" SA, "IJ" Sp. z o.o., "LM" SA, gdzie brak jest zapisu, informacji o akcyzie zawartej w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. Podatek ten został wyszczególniony w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą stanowiącym załącznik do deklaracji. Organ wyjaśnił, że w złożonych korektach deklaracji jako podatek do zapłaty Spółka wykazała podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej wymienionym w tym punkcie kontrahentom.

2. Dowody potwierdzające zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej: w postaci pisma Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 12.04.2012 r. z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach dokonał zwrotu akcyzy spółce "K" S.A., ul. G. 1, [...] K., NIP [...], gdzie kontrahentem ww. spółki była "A" S.A (wskazując numery decyzji, okres rozliczeniowy, którego dotyczył zwrot oraz kwotę dokonanego zwrotu). Dodatkowo w ww. piśmie wskazano, że zwrotu akcyzy udzielił również Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej - spółce "NO" Sp. z o.o. ul. A. [...] B., NIP: [...] wskazując kolejno numery decyzji oraz kwoty zwrotu akcyzy, jak również numery faktur, które zostały uwzględnione przy danym rozstrzygnięciu, w szczególności były to faktury sprzedaży energii elektrycznej od "A".

3. Umowy dotyczące warunków sprzedaży energii elektrycznej podmiotom niebędącym ostatecznymi odbiorcami tej energii, określające m.in. zasady rozliczeń finansowych, jak również zasady ustalania ceny oraz wielkości dostaw energii elektrycznej. Z treści przedstawionych przez Stronę umów wynika, że podstawą do ustalenia warunków sprzedaży energii elektrycznej są: ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wraz z jej aktami wykonawczymi, koncesje na obrót energią elektryczną wydane przez Prezesa URE dla kontrahentów "A" S.A. będących stroną ww. umów, jak również wydane przez Prezesa URE dla "A" S.A. koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej i na obrót energią elektryczną oraz umowy o świadczenie Usług Przesyłowych i Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej.

W określeniu należności za sprzedaną energię elektryczną stosowana była cena netto wyliczana w ten sposób, że cenę sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym ustalono jako średnią ważoną wyliczoną poprzez podzielenie wartości sprzedanej energii elektrycznej przez jej ilość.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów.

Podkreślono, że nieracjonalnym byłoby takie działanie Spółki, w efekcie którego obciążono by ją ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego wbrew obowiązującym przepisom. Rezygnacja z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej oznaczałaby również, że Zarząd Spółki świadomie działał na jej niekorzyść, albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był (wówczas) przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez siebie towarów, a jeśli było inaczej, to Spółka działała nieracjonalnie, a także wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się jednocześnie na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy.

Zwrócono także uwagę, iż w spornym okresie, w obowiązującym stanie prawnym zaliczenie deklarowanej i zapłaconej akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadniały też regulacje art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W korelacji z tymi przepisami pozostają również przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) wyłączające określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, w których brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było inne, to w art. 16 u.p.d.o.p. znalazłby się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego (zgodnie z zasadą neutralności VAT). Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Czyli konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru i uznawania go za koszt uzyskania przychodów u nabywcy towaru jest obowiązek zaliczenia akcyzy u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Podkreślono, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy była relatywnie niska (2 grosze za 1KWh), a zatem nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości kupowanej między innymi od Spółki energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2011 r., III SA/Wa 338/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Organ odwoławczy rozważył również sporne zagadnienie zasadności przeniesienia kwoty zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej w świetle odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, w ramach których obrót energią elektryczną poddany został nadzorowi organu państwowego jakim jest Urząd Regulacji Energetyki (URE).

To Prezes URE regulował działalność przedsiębiorstw energetycznych zgodnie z ustawą Prawo energetyczne i założeniami polityki energetycznej państwa, zmierzając do równoważenia interesów przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców energii.

Szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf zatwierdzanych przez URE oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną ustalał Minister Gospodarki w stosownych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy (rozporządzenie z dnia 23.04. 2004 r., Dz. U. 105/2004 poz.1114 oraz z dnia 2.07. 2007 r., Dz. U. 128/2007 poz.895).

Zgodnie z ustawą Prawo energetyczne (art. 3 pkt 17), taryfą jest zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne obowiązujący dla określonych w nim odbiorców. To zatem przedsiębiorstwo energetyczne ustala taryfę w sposób zapewniający między innymi pokrycie kosztów uzasadnionych w zakresie określonym w art. 45 ustawy Prawo energetyczne i przywołanymi wyżej odpowiednimi dla danego stanu prawnego rozporządzeniami Ministra Gospodarki.

Stosowana taryfa winna zapewnić nie tylko pokrycie kosztów danego przedsiębiorstwa, ale co ważne, zasady dotyczące kalkulacji kosztów uzasadnionych, jako element składowy ceny regulowanej, były jednakowe dla wszystkich producentów energii w Polsce. Podstawą oceny kosztów były zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, a podatek akcyzowy odprowadzony do Skarbu Państwa w myśl tych zasad stanowił koszt, który był stały i każdorazowo wynosił dla wszystkich wytwórców energii w Polsce 20 zł/MWh.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13.06.2008 r., I SA/Po 433/08, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 8.12.2011 r., I FSK 73/11, przytaczając jego obszerne fragmenty. W ślad za poglądami tam zaprezentowanymi wskazał na treść art. 45 ust. 4 Prawa energetycznego stanowiącego, że przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia oraz na to, że z uwagi na charakter taryf do ich ustalania nie stosuje się (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10.02.2005 r. IV CK 472/04) ustawy o cenach. Także prawo europejskie wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego (pkt 12, 13 i 18 preambuły do Dyrektywy energetycznej). Jak dalej wskazały te Sądy, nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art. 72 O.p. instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-411 Kodeksu cywilnego, gdyż podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia, w tym także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie zwrot nadpłaty w zaistniałej sytuacji oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot byłby bowiem dokonywany na rzecz podmiotu, który poniósł go tylko formalnie, a nie faktycznie, co prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

W dalszej kolejności uznano za zasadne stanowisko organu I instancji, iż ewentualny zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, który przysługiwałby pewnej grupie podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., mógłby stanowić niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire.

Organ odwoławczy przytoczył nadto przykłady orzeczeń TSUE, w których uznano, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (np. wyrok z dnia 27.02.1980 r. C-68/79, z dnia 27.03.1980 r. C-61/79, z dnia 14.01.1997 r. C-192/95 do C-218/95, z dnia 9.02.1999 r. w sprawie C-343/96).

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie działań, do których Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika UC przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, iż w konsekwencji przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie złożonej korekty deklaracji organ nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, tym samym nie znalazł przesłanek wynikających z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Następnie odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie, co organ I instancji rozumie pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", stanowiącym jedną z przesłanek nieuznania za nadpłatę kwoty nienależnie pobranego podatku wyjaśniono, iż w kontekście niniejszej sprawy pojęcie "uszczerbku majątkowego" interpretować należy jako zubożenie podmiotu spowodowane koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby nieuzasadnione jest natomiast rozpatrywanie tego pojęcia w kontekście całej sytuacji finansowej podmiotu i systemu regulacji cen energii elektrycznej na rynku krajowym, albowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym winno się rozpatrywać wyłącznie w obszarze zapłaty tego podatku oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego z tym związanego.

Z tożsamych względów za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego w jakikolwiek sposób dokonać analizy sytuacji finansowej Spółki, a więc umożliwiającego dokonanie oceny, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy. Z ww. powodów odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, ponowił zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wraz z przywołaną wówczas na jego poparcie argumentacją faktyczną i prawną.

Dodatkowo w skardze poniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy Spółka poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm, dalej: "TUE") poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji;

- art. 121 § 1 O.p., albowiem wskazane przez skarżącą naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe;

- art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne były wiadomości specjalne.

Pełnomocnik nie zgodził się z treścią uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz kluczowymi elementami jej uzasadnienia, w szczególności zakwestionował zawartą w decyzji tezę organu, iż nie ma legalnej definicji pojęcia nadpłaty.

Zarzucając naruszenie art. 191, 121, 122, 124, 197 oraz 187 O.p. podniesiono, iż organy obu instancji nie zastosowały się w sposób konsekwentny do wskazanej uchwały. Organy wbrew jej treści nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego w zakresie przerzucenia ciężaru ekonomicznego, w sposób zgodny z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarzucono, że Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził we właściwym zakresie postępowania dowodowego, co pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

W opinii pełnomocnika zaproponowana przez Dyrektora Izby definicja uszczerbku majątkowego jako zubożenia podmiotu spowodowanego koniecznością zapłaty podatku akcyzowego nie pozwala przeprowadzić analizy umożliwiającej ocenę poniesionego przez skarżącą uszczerbku majątkowego. Definicja ta nie zawiera żadnych wskazówek co do sposobu określenia zubożenia podmiotu. Jego zdaniem, w świetle wniosków płynących z orzecznictwa TSUE organy podatkowe powinny dokonać weryfikacji, czy po stronie Spółki powstał uszczerbek majątkowy związany z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego w okresie będącym przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Spółka nie była do tego zobowiązana.

Przedstawiając wnioski z dokonanej analizy ekonomicznej sytuacji finansowej w okresie objętym decyzją pełnomocnik wywiódł, że uszczerbek spowodowany został zmniejszeniem jednostkowej marży na kosztach zmiennych oraz, że uszczerbek majątkowy związany był ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej - tzw. klauzule 17,50.

Następnie pełnomocnik wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem organ odwoławczy uznając, że skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, kwestionuje ustalenia przedstawione przez Spółkę w przedłożonej przez nią analizie, odmawiając przy tym uwzględnienia jej jako dowodu.

Za niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym uznano twierdzenia Dyrektora Izby, jakoby ceny energii elektrycznej określone w taryfach przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej były zawsze zatwierdzane przez Prezesa URE. Wskazano, iż począwszy od 1 lipca 2001r. ceny energii elektrycznej wyprodukowanej przez skarżącą nie podlegały takiemu zatwierdzeniu. Z tych też względów nie można przyjąć, że podatek akcyzowy jest w całości uwzględniony w cenie ustalanej przez producenta i jako taki podlega zatwierdzeniu przez Prezesa URE.

Powołano się również na przepisy Dyrektywy 2003/54/WE stwierdzając na ich podstawie, że obowiązek stosowania taryf nie dotyczy producentów energii, jak podnosił Dyrektor Izby, ale spółek i osób fizycznych zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii.

Według pełnomocnika przywołane przez organ odwoławczy faktury nie stanowią dowodu świadczącego o tym, że sprzedając energię elektryczną skarżąca przerzucała podatek akcyzowy na jej nabywców. Zdaniem pełnomocnika umieszczenie kwoty akcyzy na fakturze VAT stanowi informacje dla nabywcy wyrobów, że podatek akcyzowy od danych wyrobów został zapłacony przez sprzedawcę. Nie musi natomiast oznaczać, że sprzedawcy udało się przerzucić ciężar ekonomiczny podatku na nabywcę.

Odniesiono się również do argumentacji organu w zakresie stosowania Dyrektywy energetycznej stwierdzając, iż Polska pomimo ciążącego na niej obowiązku nie implementowała postanowień przedmiotowej Dyrektywy, co potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07, a w konsekwencji czego Spółka została obciążana podatkiem akcyzowym. Ponieważ uiściła ona podatek akcyzowy w oparciu o przepis prawa krajowego niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc nienależnie, to w takiej sytuacji ziściła się przesłanka z art. 72 § 1 O.p., warunkująca powstanie nadpłaty.

Dodatkowo podniesiono, iż kwoty nienależnie uiszczane przez skarżącą, które zostaną jej następnie zwrócone nie mogą zostać uznane za kwoty przekazywane z zasobów państwowych, gdyż zostały przez państwo pobrane bez podstawy prawnej.

Odnosząc się końcowo do kwestii zwrotu akcyzy podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej pełnomocnik stwierdził, że tryb zwrotu akcyzy przewidziany w art. 82 u.p.a. stanowi odrębną instytucję od instytucji nadpłaty, regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Legitymowanym do zwrotu akcyzy w oparciu o art. 82 ww. ustawy jest podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium Państwa członkowskiego, od których akcyza została opłacona na terytorium kraju. Zatem zwrot akcyzy podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest uzależniony od przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy, a jedynie od faktu, że podatek ten został zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo, iż w przypadku uznania roszczeń skarżącej Spółki za mające charakter cywilnoprawny, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Za zasadny uznano natomiast zarzut niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że w niniejszej sprawie ceny energii regulowane były przez Prezesa URE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie objętym rozstrzygnięciem sprzedawała energię dystrybutorom i redystrybutorom. Od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy. Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność, czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. i czy kwota ta winna zostać zwrócona Spółce.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w kwestii wykładni pojęcia "nadpłata" w rozumieniu tego przepisu, w odniesieniu do podatku akcyzowego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale Izby Gospodarczej tego Sądu z dnia 22 czerwca 2011 r., I GSK 1/11.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań w pierwszej kolejności należy zatem wskazać na skutki związane z ogólną mocą wiążącą uchwał NSA.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego NSA. Innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego NSA. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uwagi na wiążącą moc prawną powyższej uchwały Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści tej uchwały. Zaznaczyć należy, iż Sąd rozpoznający sprawę niniejszą mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale tylko poprzez wystąpienie z ponownym pytaniem (art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Nie znajdując jednak podstaw do takiego wystąpienia tut. Sąd jest związany wyrażonym w niej poglądem prawnym, tym samym będąc nieuprawnionym do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

Argumentacja skarżącej w tym zakresie stanowiła polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i zasadniczo zmierzała do podważenia wyrażonego w niej stanowiska, a to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest do zaakceptowania. Powyższe powoduje konieczność uznania za niezasadne zarzutów skargi wraz z ich argumentacją dotyczących wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc więc pod uwagę moc wiążącą uchwał NSA w znaczeniu wyżej podanym, Sąd wskazuje, że w wymienionej uchwale podniesiono, iż podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. O.p., w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Jak dalej wskazał NSA, osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).

Zdaniem NSA, celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

NSA stwierdził zatem, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: Nadpłata podatku, Kraków 2005r., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

NSA stwierdził, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa TSUE. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Podkreślenia wymaga, że słusznie organy uznały, biorąc pod uwagę wniosek Spółki z 6 kwietnia 2009 r., iż skarżąca domagała się zwrotu nadpłaty w oparciu o przepis art. 74 O.p. Przy tym, choć organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia wadliwie wskazał przepis art. 75 O.p., a przy tym niezasadnie w sposób zamienny posługiwał się zwrotami "stwierdzenie nadpłaty" i "zwrot nadpłaty", to w ocenie Sądu uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji prawidłowo przytoczono również art. 74 § 1 O.p. Z powołanej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. wynika, że w sprawach takich jak niniejsza sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-475/07. W świetle powyższego, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty zaliczane jest do odrębnych instytucji, to obydwa te pojęcia zawierają element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty. W związku z tym prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do wynikającej z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11, definiującej pojęcie nadpłaty na gruncie podatku akcyzowego, kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia uchwały wynika po pierwsze, że zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Po wtóre, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p.

Z tego też względu istotną okolicznością dla prawidłowej oceny żądania Spółki są ustalenia poczynione przez organy podatkowe wyłącznie w kwestii potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 19.04.2013 r., I SA/Op 34/13).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na poczynienie w tym względzie rzetelnych ocen, a zajęte w sprawie stanowisko co do braku podstaw do orzeczenia o zwrocie nadpłaty było w pełni uzasadnione w świetle cyt. wyżej uchwały z dnia 22.06.2011 r., I GPS 1/11. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały samej zasadności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji i dokonanego w jej ramach samoobliczenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawały organom uzasadnione podstawy do wysnucia wniosku, iż skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego związanego z obowiązkiem uiszczenia przez nią podatku akcyzowego. Cały podatek akcyzowy został bowiem przerzucony na nabywców energii elektrycznej: dystrybutorów i redystrybutorów.

Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe czyniąc powyższe ustalenia nie opierały się na domniemaniach. Okoliczności te wynikają z zebranego materiału dowodowego (faktur, umów), a organy uzasadniły przyjęte stanowisko w tej kwestii.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że wskazanie na fakturze dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej kwoty należnej akcyzy nie oznacza, że ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na kontrahenta. W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie, użycie na fakturze VAT określenia: "w tym kwota podatku akcyzowego" jest ewidentnym dowodem na to, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarta była kwota podatku akcyzowego, którym obciążany był nabywca towaru. Jest to zgodne z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami ustawy o podatku VAT (art. 29 ust.20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego wynika także z art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz.1050 z późn. zm.). Zatem istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne, jak słusznie podniosła w skardze Spółka. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji organów, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Tym samym nie tylko należałoby dokonać w tym zakresie stosownych korekt wystawionych odbiorcom faktur, ale również niezbędne byłyby odpowiednie korekty deklaracji VAT-7.

Zważywszy na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że działała nieracjonalnie, na swoją niekorzyść, wbrew obowiązującym przepisom, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy. Takich argumentów w niniejszej sprawie skarżąca nie podnosiła.

Okoliczność, że Spółka przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu skargi dotyczącym tzw. "klauzul 17,50". Jak wskazała skarżąca, w okresie styczeń 2006 r. – luty 2009 r., porozumienia transakcyjne z kontrahentami zawierały klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. W oparciu o te klauzule ceny umowne za energię elektryczną miały zostać obniżone o określone kwo