II FSK 2758/11

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 768/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z skargi M. Sp. z o.o. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Spółka zamierza zostać komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie akcjonariuszem tej spółki. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zapytała czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Uzasadniając własne stanowisko podkreśliła, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji osiągane przez tę spółkę przychody, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Skarżąca przedstawiła pozycję oraz rolę akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, która wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwana: "k.s.h.") oraz wskazała na treść art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przychód jaki osiąga wspólnik z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlega doliczeniu do jego pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do jego udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. Skarżąca wskazała, że przychodem w przypadku takiego wspólnika spółki będącego akcjonariuszem, są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., a momentem powstania tego przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. W konsekwencji będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy i w rezultacie nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. W ocenie organu z przepisów wynika, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Organ podkreślił, że w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. W konsekwencji zdaniem organu reguły te dotyczą również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

2.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. i w art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia , że przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 ust.1 u.p.d.o.p., tj. w miesięcznych zaliczkach odprowadzany na podatek dochodowy, z uwzględnieniem przy obliczaniu tych zaliczek części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane przez akcjonariusza w trakcie roku obrachunkowego akcje (a to zgodnie z art. 5 ustawy), podczas gdy akcjonariusz w rzeczywistości w trakcie roku podatkowego nie osiąga miesięcznego przychodu(dochodu) z udziału w zyskach tej spółki lecz może go osiągnąć raz w roku i to tylko wtedy, gdy spółka osiągnie zysk za dany rok obrotowy, a jej walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale tego zysku, w konsekwencji czego, przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być opodatkowany w dniu otrzymania przypadającej na niego części zysku.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA zgodził się z stanowiskiem Skarżącej, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji rację ma Spółka podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Wykluczone jest zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również zdaniem WSA w Warszawie uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza. Sąd I instancji odnosząc się do momentu powstania przychodu stwierdził, iż w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest to chwila wypłaty tych środków podatnikowi. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 5 ust.1, art. 12 ust.1 pkt 1, art. 25 ust.1 i art. 27 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i 2, art. 348 § 2 k.s.h., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być opodatkowany tylko jednorazowo w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podczas gdy zdaniem organu winien być on opodatkowany w myśl wskazywanych przepisów u.p.d.o.p. jak każdy dochód z posiadania przez osobę prawną udziału w spółce osobowej, to jest już w trakcie danego roku podatkowego w drodze zaliczek miesięcznych od osiąganego dochodu (ustalonego na bieżąco w oparciu o księgi rachunkowe) oraz następnie rozliczony w drodze zeznania rocznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Uchwała ta ma charakter konkretny, nie mniej jej ogólna moc wiążąca powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo że dotyczy stanu prawnego z 2008 r., ma również zastosowanie w sprawie, albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów. Za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać wobec tego należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 5 ust.1, art. 12 ust.1 pkt 1, art. 25 ust.1 i art. 27 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i 2 i art. 348 § 2 k.s.h. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisami k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na przedstawiony problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wynika to z wykładni językowej zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". W rezultacie momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zaznaczyć należy, iż otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są - w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jednocześnie analiza przepisów k.s.h. dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści.

4.4. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna organu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).