I SA/Gl 1201/12

Uzasadnienie

H. N. (zwana dalej zamiennie "skarżącą" lub "stroną"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (określanego dalej również jako "organ") z dnia [...] r. nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...]r. nr [...]odmawiające uzupełnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie odmowy uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia organu z dnia [...]r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 213 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej także: "O.p.").

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 2 maja 2006 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005, w którym wykazała przychód w wysokości [...]zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł.

W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Materiał dowodowy potwierdzał, że strona w 2005 r. uzyskiwała świadczenia z tytułu renty wdowiej, którą otrzymywała z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki w związku ze służbą męża – W. S. w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej.

Rezultatem prowadzonego postępowania podatkowego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, jednak wykorzystała tryby procesowe, przewidziane w art. 213 oraz w art. 215 O.p. zmierzające do uzupełnienia ściśle określonych elementów w postanowieniu.

W dniu 30 lipca 2010 r. strona złożyła wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji z dnia [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...]r.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji wymiarowej.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. Organ wskazał, że uzupełnienie decyzji jest dopuszczalne jedynie w odniesieniu do wyraźnie wskazanych w art. 213 § 1 O.p. elementów (tj. co do rozstrzygnięcia oraz pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia decyzji). Tymczasem, żądanie strony wykracza poza katalog ustawowy i dotyczy istoty sprawy.

Następnie w dniu 21 lutego 2011 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ odmówił uchylenia w całości postanowienia z dnia [...]r., nie stwierdzając istnienia przesłanek, określonych w art. 240 § 1 O.p.

Na ostatnio wymienione postanowienie strona złożyła zażalenie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r.

W dalszej kolejności strona, wykorzystując możliwości procesowe, wynikające z art. 213 O.p., złożyła w dniu 19 lipca 2011 r. wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...]r.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...]r., w dalszym ciągu nawiązując do kwestii merytorycznych, dotyczących decyzji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r.

Następnie wnioskiem z dnia 28 listopada 2011 r. strona domagała się, na podstawie art. 213 i art. 215 O.p., uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z dnia [...]r. "o podstawę prawną żądania (...) płacenia podatku w Polsce od (...) świadczeń z USA".

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ odmówił sprostowania błędów oraz uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści wydanego postanowienia.

Na postanowienie z dnia [...]r. strona złożyła zażalenie. Główne zarzuty tego zażalenia również skupiały się wokół kwestii merytorycznych, dotyczących decyzji podatkowej w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r.

Z tak wydanym rozstrzygnięciem nie zgodziła strona, która wnioskiem z dnia 28 marca 2012 r. domagała się, na podstawie art. 213 i art. 215 O.p. uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z dnia [...]r.

Następnie strona zażądała uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r., w fragmencie uzasadnienia zamieszczonym na stronie 2 w wierszach 4 do 1 licząc od dołu, w brzmieniu: "Tym bardziej, że w sferze sporu materialno prawnego tut. organ mając na względzie przestrzeganie prawa wypowiedział się już ostatecznie w decyzjach wymiarowych, które jednocześnie były badane w trybie skargowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach" - poprzez wskazanie, które decyzje były badane przez WSA w Gliwicach. Swoje żądanie motywowała argumentami dotyczącymi meritum sporu w sprawie podatkowej, podkreślając, że zagadnienie wstępne polegające na określeniu zakresu stosowania zwolnienia podatkowego zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie zostało rozstrzygnięte, a bank nie dokonywał potrąceń podatku przy skupie czeków.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia swojego postanowienia z dnia [...] r. wskazując, że żądanie nie mieści się w dopuszczalnym zakresie uzupełnienia orzeczenia.

Na postanowienie z dnia [...]r. strona wniosła zażalenie, w którym zażądała zmiany tego postanowienia poprzez dokonanie uzupełnienia zgodnie z jej wnioskiem. Podkreśliła, że nie jest tajemnicą, które decyzje były badane przez WSA w Gliwicach. Następnie strona użyła argumentacji tożsamej z argumentacją zamieszczoną we wniosku o uzupełnienie.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. odmawiające uzupełnienia postanowienia z dnia [...]r. w sprawie odmowy uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

W uzasadnieniu organ zaakcentował, że w przepisie art. 213 § 1 O.p. dopuszcza się uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji (postanowienia), mianowicie: co do rozstrzygnięcia oraz pouczenia o trybie odwoławczym oraz co do prawa wniesienia w stosunku do decyzji (postanowienia) powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Sprostowanie dotyczyć zaś może jedynie pouczeń o prawie do zaskarżenia decyzji (postanowienia) na drodze administracyjnej bądź sądowej. Organ podniósł jednocześnie, że strona – po raz kolejny w sprawie – żądała merytorycznej weryfikacji decyzji podatkowej, co czyniła poprzez składanie w trybie art. 213 O.p. kolejnych wniosków o uzupełnienie zapadłych rozstrzygnięć. Nie skorzystała natomiast z możliwości sądowej weryfikacji decyzji podatkowej.

Na postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o zmianę tego postanowienia w żądany przez nią sposób.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zagadnienie wstępne w sprawie pobierania podatku w Polsce od świadczeń jakie otrzymuje ze źródeł rządowych USA – według niej zwolnionych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania w Polsce – "nie zostało rozwiązane", gdyż skarg kasacyjnych w sprawach za lata 2000-2001 radca prawny, ustanowiony w ramach pomocy prawnej z urzędu, nie sporządził, a opinie prawne jakie napisał nie stanowiły – jej zdaniem - udzielenia pomocy prawnej w tym względzie. W dalszej części skarżąca wskazała, że organ podatkowy zignorował jej żądania i nie uzupełnił decyzji dotyczącej 2005 r. oraz kolejno wydawanych postanowień, co sprzeciwia się art. 213 O.p.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ zaakcentował, że w złożonej skardze strona nadal zmierza do merytorycznej weryfikacji decyzji podatkowej. Tymczasem kwestia opodatkowania jej dochodów w Polsce była już przedmiotem prowadzonego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., której strona - pomimo pouczenia - nie zaskarżyła do sądu administracyjnego. W trakcie postępowania wymiarowego organy podatkowe podjęły natomiast wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów prawa, respektując jednocześnie zasady postępowania podatkowego.

Podkreślił, że skarżąca próbowała zmienić rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku dochodowego, składając wnioski na podstawie art. 213 i 215 O.p., zarówno w stosunku do decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji jak i decyzji ostatecznej. Następnie strona w tym samym celu zainicjowała postępowanie w trybach nadzwyczajnych, w którym składała kolejne wnioski w trybie art. 213 i 215 O.p.

W ocenie organu, zawarte w skardze argumenty jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem i dąży do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej za pomocą trybów rektyfikacyjnych. Środki prowadzące do uzupełnienia rozstrzygnięcia, sprostowania błędów, czy też wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści nie mogą jednak skutkować merytoryczną zmianą decyzji ostatecznej.

W piśmie z dnia 6 marca 2013 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie odmawiające uzupełnienia postanowienia tego organu, również wydanego w trybie rektyfikacyjnym. Organ odmówił uzupełnienia orzeczenia na wniosek strony wywodząc, że żądane uzupełnienie nie mieści się w zakresie dopuszczalnej rektyfikacji i w rzeczywistości zmierza do zmiany decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Strona kwestionując stanowisko organu odwołała się do argumentacji merytorycznej koncentrującej się wokół sporu zaistniałego w sprawie podatkowej. Podniosła ponadto, że nie jest tajemnicą jakie decyzje były badane przez Sąd, a jej żądanie dotyczy uzupełnienia treści postanowienia z dnia [...]r. o wyspecyfikowanie tych decyzji.

Sąd wskazuje, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. – który na mocy art. 219 O.p. ma odpowiednie zastosowanie również do postanowień - strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia; nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zd. 1 O.p.). Z treści art. 213 § 1 O.p. wynika, że organ nie uwzględnieni żądania strony co do uzupełnienia orzeczenia w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie podlega kontroli pod względem legalności; służy na nie zażalenie.

Z treści wniosku z dnia 14 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że strona żąda uzupełnienia uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił dokonania tego uzupełnienia wskazując, że w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca nie upoważnił organów do uzupełniania uzasadnień orzeczeń. Zaakcentował również, że tryb rektyfikacyjny nie prowadzi i prowadzić nie może do ponownej merytorycznej oceny zagadnienia spornego w postępowaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu zażalenia ten sam organ postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r., podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację zawartą w tym postanowieniu.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu prezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Uzasadnienie postanowienia nie wchodzi do zakresu elementów orzeczenia, które mogą zostać uzupełnione. Jak wyżej wskazano ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł. Uprawnione było zatem stanowisko organu, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczało poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. ( w tym przypadku - w związku z art. 219 O.p.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż postanowienie, którego uzupełnienia domagała się strona skarżąca, jest pełne i kompletne (zawiera bowiem rozstrzygnięcie w zakresie żądania uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z dnia 9 marca 2012 r.), a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jego uzupełnienia.

Nadto zasadnie organ wywiódł, że instytucja uzupełnienia orzeczenia przewidziana w art. 213 § 1 O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Wskazał, że w tym trybie – wbrew oczekiwaniom strony, która pośrednio do tego dążyła (na co wskazuje argumentacja zamieszczona we wniosku) – nie można orzekać w przedmiocie zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd ten pogląd podziela. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną. Nadto zainicjowane wnioskiem strony postępowanie dotyczyło uzupełnienia postanowienia z dnia [...]r. – również wydanego w trybie rektyfikacji, a nie decyzji podatkowej, w której rozstrzygnięto o zakresie spornego zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji (tutaj postanowienia), a nadto pośrednio zmierzało do weryfikacji innego orzeczenia. Wobec tego, odmowę uzupełnienia postanowienia na podstawie art. 213 O.p. należy uznać za uzasadnioną i zgodną z prawem.

.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.