I SA/Łd 1058/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Z akt sprawy wynika, iż w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym A. J. O., T. O., R. O. Spółka jawna w którym posiadał podatnik 34% udziałów.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 prowadzonego wobec podatnika stwierdzono że zaniżony został dochód z działalności spółki jawnej stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników o kwotę 1.516.722,21 zł. Zaniżenie dochodu będącego podstawą wymiaru podatku dochodowego wspólników za 2008 r. spowodowane było zaniżeniem wartości przychodów spółki o kwotę łączną 70.933,00 zł i zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę łączną 1.445.789,21 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 120.404,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności przesłuchanie w charakterze świadka J. K., zebranie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie transakcji z P. K., dokonanie oględzin budynku siedziby Spółki w G., ustalenie udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki w związku z darowizną udziałów jednego wspólnika na rzecz drugiego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy postawiono podatnikowi następujące zarzuty:

- zaniżenia przychodów spółki A. o kwotę 80.278,80 zł na skutek nie wystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki A. w kwocie łącznej 1.629.624,60 zł w tym:

- zakupy oleju napędowego do prywatnego samochodu wspólnika w kwocie 5.841,07 zł

- wynagrodzenie składki na ubezpieczenie społeczne oraz ekwiwalent za pranie odzieży żony wspólnika za okres od II-XII 2008 r. w kwocie 14.619,88 zł

- nieprawidłowa korekta kosztów w kwocie 9.913,54 zł

- wydatki nie związane z przychodem:

- inwestycje w obcym środku trwałym - 223.764,86 zł

- prywatne wydatki wspólników - 78.340,62 zł

- materiały nie wbudowane - 21.5 3 3,31 zł

- pozostałe materiały - 22.892,53 zł

-faktury wystawione przez P. K. - 1.252.718,79 zł

Ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 132.884,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględnił wnioski strony i postanowieniem z dnia 21.02.2013 r. dopuścił jako dowody w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok protokoły z przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu przygotowawczym w dniu 15.11.2012 r. A. T. oraz G. F.. W związku z powyższym wystąpiono do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w załączeniu do pisma z dnia 29.03.2013 r. przesłał przedmiotowe protokoły przesłuchań świadków z dnia 15.11.2012 r. wraz z zarządzeniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18.03.2013 r., w którym wyraził zgodę na wykorzystanie tych przesłuchań w toku postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. dla R., J. i T. O..

W dniu 11.04.2013 r. podatnik złożył pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji pierwszoistancyjnych w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za 2007 i 2008 rok przedstawił dodatkową argumentację prawną wskazującą w jego ocenie na bezpodstawność wydanych w tym zakresie decyzji.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że zaniżony został dochód z działalności Spółki jawnej stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1.709.903,40 zł. Mając na uwadze, iż podatnik był wspólnikiem spółki A. do prowadzonego wobec niego postępowania postanowieniem z dnia 09.08.2011 r. włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej Spółki, który stanowił podstawę dokonanego przez organu I instancji rozstrzygnięcia.

Ponadto w toku ponownego rozpatrywania sprawy do niniejszego postępowania włączono dowody zgromadzone w postępowaniu wobec P. K..

W okresie objętym kontrolą kontrolujący stwierdzili, że Spółka zaniżyła przychody z prowadzonej w 2008 r. działalności o kwotę 80.278,80 zł poprzez niewystawienie faktur VAT oraz nieujęcie ich w żadnej ewidencji w wyniku czego nie wykazała całości osiągniętych przychodów z tytułu wykonania usług budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych na rzecz: P. M., T. K. i K. K..

Zebrany materiał dowodowy – zdaniem organu odwoławczego – uprawnia do stwierdzenia, że organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wielkość przychodów Spółki A. za 2008r. w kwocie 6.533.492,87 zł (6.453.214,07zł + 12.700,00 zł + 58.233,00 zł + 9.345,80 zł). W powyższym zakresie uwag w odwołaniu nie wniesiono.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki A. zasadniczą istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią nie uznane za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 1.629.624,60 zł w tym: zakup paliwa do samochodu osobowego, wynagrodzenie żony wspólnika, korekta faktury VAT, inwestycje w obcym środku trwałym, zakup materiałów -brak związku z przychodem, wydatki na budowę domów wspólników, wynajem mieszkania dla wspólnika, usługa gastronomiczna + alkohol, materiały niewbudowane na 31.12.2008 r., faktury wystawione przez P. K..

Odnosząc się do pominięcia kosztów uzyskania przychodów Spółki w kwocie 11.424,73 zł dotyczących wydatków z tytułu wynajmu mieszkania dla T. O. - wspólnika Spółki organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż nie mają one związku z przychodem Spółki. Zdaniem organu, nie sposób zgodzić się z argumentacją odwołania, iż T. O. w wynajętym mieszkaniu oprócz normalnego funkcjonowania wykonywał wszystkie czynności związane z działalnością gospodarczą. Nie było to możliwe chociażby z uwagi na funkcję (kierownik budowy) jaką pełnił w firmie oraz miejsce (W.) wykonywania czynności związanych z wypełnianiem tej funkcji. Tym samym koszt wynajęcia mieszkania dla wspólnika spółki jawnej zasadnie, jako wydatek o charakterze osobistym nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki 2008 r.

Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 21.533,31 zł. W ciężar kosztów Spółki zaliczono bowiem zakupy materiałów budowlanych dokonane w dniu 31.12.2008 r., które jak wskazał podatnik do protokołu oględzin w dniu 18.10.2012 r. zostały wykorzystane na budowach w następnym roku. Wobec tego wydatki na ich poniesienie, jak słusznie wskazał organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2008 r.

Wybierając określony przepisami sposób ewidencjonowania materiałów podatnik winien brać pod uwagę możliwości i ograniczenia jakie wynikają ze specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdzenie, iż absurdalnym jest oczekiwanie od firmy budowlanej sporządzenia inwentaryzacji bowiem materiały wożone są bezpośrednio na budowy oddalone czasem o kilkaset km (G.), a ponadto nie można ustalić stanu materiałów na budowie "gdzie wszystko z reguły jest w totalnym bałaganie", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie może stanowić wytłumaczenia zaistniałej sytuacji i jest przejawem dowolnego stosowania się do obowiązującego prawa.

W 2008 r. spółka A. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 1.252.718,78 zł na podstawie faktur dotyczących materiałów budowlanych od firmy B. P. K..

Analiza zafakturowanych w 2008r. robót wraz z protokołami odbioru tych robót i zawartymi umowami wykazała, że przedmiotem sprzedaży Spółki A. nie były roboty, do których mogły być wykorzystywane materiały z faktur wystawionych przez P. K.. Na okoliczność wykorzystania materiałów w zafakturowanych w 2008r. robotach budowlanych wyjaśnienia złożyli wszyscy wspólnicy Spółki, którzy jednak nie wyjaśnili w sposób wiarygodny wykorzystania tego typu materiałów budowlanych.

W postępowaniu prowadzonym wobec P. K. ustalono, iż prowadził on zarówno działalność rolniczą jak i gospodarczą pod nazwą B. - przedmiotem działalności gospodarczej był handel materiałami budowlanymi. P. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, działalność gospodarczą prowadził samodzielnie na terenie miejsca zamieszkania wykorzystując dwa pomieszczenia na biuro w domu jednorodzinnym oraz plac wokół domu. Jak zeznał w przesłuchaniu, zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych pod konkretne zamówienia. W działalności gospodarczej wykorzystywał samochód dostawczy Mercedes 207 oraz ciągnik rolniczy Belarus. W toku postępowania ustalono, że P. K. wystawił w 2008r. 156 faktur z tego tylko 18 dotyczyło innych kontrahentów (głównie osób fizycznych) , pozostałe były wyłącznie dla Spółki A.. Zdecydowana większość faktur płatna była gotówką. Większość faktur dotyczyła glazury i terakoty (gresu, granitu), płytek tzw. dekorów, oraz zawierała najczęściej kilkadziesiąt innych asortymentów towaru potrzebnych do ich położenia (kleje, fugi, listwy, krzyżyki itp.), niejednokrotnie łącznie z wyposażeniem łazienek w wanny, kabiny prysznicowe, meble łazienkowe itp. Ilość i asortyment zakupionej glazury i terakoty są bardzo zróżnicowane, niejednokrotnie dotyczą pojedynczych sztuk dekorów oraz kilku rodzajów wzorów płytek na każdej fakturze. Łączna ilość zakupionej przez Spółkę glazury i terakoty (gresu) od firmy B. przekroczyła w 2008r. - 7 tys. m 2

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że materiały wyszczególnione na fakturach zakupu nie zostały wykorzystane do robót, które Spółka wykonywała w 2008r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organ I instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania za w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę B. P. K..

Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż wyjaśnienia podatnika nie zasługują na uwzględnienie. W trakcie prowadzonego postępowania nie zostało potwierdzone, że materiały zakupione od P. K. w 2008 r. zostały przez Spółkę wykorzystane do prowadzonych robót, brak też dowodów na nieudokumentowaną sprzedaż tych materiałów, a co więcej Spółka nie wykazała ich również w spisie z natury na koniec 2008 r. co prowadzi do wniosku, że nie zostały jej w ogóle dostarczone. Firma P. K. była dla A. jedynie dostawcą "pustych" faktur.

Dodatkowo świadczy o tym przykład 2 faktur: nr [...] i [...] z 31.12.2087 r. na wartość 94.810 zł w treści, których wskazano znaczne ilości materiałów w tym np.: 4.626 szt. betonu komórkowego, 1870 szt. cegły klinkierowej, membrana dachowa 1.104 mb, zaprawa izolbet 6 ton. Pan K. zeznał, że wymienione materiały zawiózł do Spółki w dniu w grudniu 2008 r i otrzymał należną zapłatę w gotówce. Spółka A. nie wykazała w spisie z natury na dzień 31.12.2008 r. żadnych materiałów. Podkreślić należy, iż w grudniu 2008 r. faktur takich było dziewięć na wartość łączną netto 168 tys. zł. W ocenie tut. Organu w przedstawionej sytuacji wykluczyć należy możliwość wykorzystania materiałów wskazanych ww. 2 fakturach w jeden dzień ti. 31.12.2008 r. a nawet na przestrzeni kilku czy kilkunastu dni grudnia 2008 r.

Z przesłuchania świadka M. K. prowadzącego firmę C. (pierwotny wykonawca domu w P.) wynika, że P.K. przyjeżdżał na różne budowy i proponował swoje usługi jako dostawca materiałów budowlanych. Potwierdził to również P. K. w przesłuchaniu w charakterze strony cyt.: " Zamówienia od innych osób niż spółka A.składane były w ten sposób, że dowiadywali się klienci od sąsiadów i innych osób, tzw. " pocztą pantoflową", nie ogłaszałem się nigdzie ani nie reklamowałem, jeździłem jednak po budowach, szukałem klientów i zostawiałem swoje wizytówki. "

Ujawniony w postępowaniu zakup materiałów do budowy domu w P. i zielona blachodachówka dla E. J. zafakturowane na Spółkę oraz całokształt zgromadzonego materiału uprawnia do postawienia tezy, że w przypadku, gdy klient indywidualny P. K. nie domagał się faktury za dostarczony towar, to został on zafakturowany na rzecz Spółki A..

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktur, gdzie wyszczególnione były płytki ceramiczne i akcesoria konieczne do ich ułożenia. Każda faktura zawiera co najmniej kilka lub kilkanaście rodzajów glazury i terakoty, pojedyncze elementy dekoracyjne, wanny, kabiny prysznicowe. WC itp. - co wskazuje na wykorzystanie w różnych pomieszczeniach domowych (kuchniach, łazienkach), a nie na budowach budynków wielorodzinnych, w których robotami elewacyjnymi zajmowała się Spółka A.. Bezspornym jest, iż potwierdzeniem charakteru robót wykonywanych przez Spółkę A. są faktury sprzedaży wystawione przez nią, wraz z protokołami odbioru robót, w których nigdzie przedmiotem usług nie są roboty wykończeniowe, do których mogły być użyte materiały wynikające z faktur od P. K.. Spółka nie zawierała również żadnych umów na roboty budowlane, gdzie zakresem robót byłyby roboty wykończeniowe, a do robót ełewacyjnych glazura i terakota nie była wykorzystywana. Spółka zgodnie z zawartymi umowami wykonywała elewacje tzw. metodą lekko-mokrą, która zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w protokołach odbioru robót polegała na wykonaniu docieplenia ze styropianu ( ewentualnie wełny mineralnej), do tej warstwy montowano siatkę plus klej, a następnie tynk ( mineralny, akrylowy zgodnie z zamówieniem inwestora). W żadnej fakturze ani protokole odbioru robót nie wyszczególniono do tego typu robót glazury i terakoty. Nie przedstawiono też żadnych wiarygodnych faktów czy dowodów, które pozwoliłby uprawdopodobnić wykorzystanie tych materiałów w ramach robót zamiennych tj. w przypadkach reklamacji, odstąpienia od kar, czy też użycia ich w zamian za inny materiał, a wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są ogólnikowe i gołosłowne. Złożone na tę okoliczność zeznania T. w dniu 20.09.2011 r. również nie precyzują okoliczności wykorzystania glazury i terakoty, bowiem świadek stwierdził jedynie, że mogły zdarzyć się sytuacje, że na skutek wniesionych przez lokatorów zastrzeżeń co do jakości wykonanych wylewek, firma mogła dokonywać prac naprawczych z użyciem materiałów typu gres, żywica, farby, a ponadto z zeznania wynika, że cyt. "końcowym etapem tych uzgodnień musi być jednoznaczne potwierdzenie usunięcia zgłoszonych szkód i usterek".

Ponadto pełnomocnik podatnika nie przedstawił w tej mierze żadnych dowodów źródłowych, które mogłyby uwiarygodnić zeznania T. odnośnie możliwości wystąpienia prac zamiennych.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż zgromadzony materiał wskazuje, że materiały wynikające z faktur zakupu od P. K. nie zostały dostarczone do spółki A., lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców (za wyjątkiem budowy w P.). Spółka A. nie była faktycznym odbiorca spornych materiałów. Tym samym faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są nierzetelne. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który uzasadnia przyjęcie tezy o "fikcyjności" spornych faktur. Do prowadzonego postępowania włączono również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wobec spółki A. oraz w postępowaniu wobec Pana K..

Zeznania wspólników spółki oraz jej pracowników nie potwierdzają w żaden sposób, iż wskazane w kwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy Panem K. a spółką A. miały rzeczywisty charakter. Analiza przydatności, wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, materiałów dla realizowanych przez A. (i przez nią udokumentowanych) robót budowlanych wykluczyła wykorzystanie tych materiałów w związku z wykazanymi w fakturach sprzedaży przychodami.

Ilość i asortyment materiałów wskazanych na fakturach od P. K. niewspółmiernych do realizowanych przez Spółkę robót, nieudowodnione płatności za faktury gotówka, niewyjaśnione okoliczności dostaw i przechowywania materiałów prowadzą do wniosku, że dostawy tych materiałów do spółki w ogóle nie miały miejsca. Materiały zafakturowane przez P. K. na rzecz Spółki nie zostały zużyte przez Spółkę do realizowanych robót, ani przez nią rozchodowane w inny sposób. Świadczą o tym również wyjaśnienia, które złożyła w toku postępowania A. T. w dniu 21.06.2011 r. cyt.: "P. K. z firmy B. przywoził do spółki faktury, czasami zostawiał u mnie jak nie było J. O.. Nie przypominam sobie aby przywoził do Spółki jakieś materiały budowlane w tym znaczne ilości glazury i terakoty. Jak prowadziłam w Spółce za 2007r. książką przychodów i rozchodów to również były faktury od P. K., łecz ja wszystkich nie ewidencjonowałam, gdyż uważałam, że są to puste faktury, gdyż Spółka nie zajmowała się robotami, do których mogły być wykorzystane te materiały. "G. F. pracujący w Spółce jako zaopatrzeniowiec w ogóle nie znał Pana P. K. (co potwierdził również w toku przesłuchania w dniu 15.11.2012 r.), choć ewidencyjnie był on głównym dostawcą materiałów.

Sami wspólnicy nie potrafili w sposób racjonalny wyjaśnić, gdzie były zużyte materiały, które wynikały z faktur zakupu od P. K.. Nie potwierdzono ich zużycia w żadnych wskazanych przez nich miejscach rzekomego ich wykorzystania.

Spółka kupowała materiały bezpośrednie do wykonywanych robót w wielu innych firmach np. D. s.c. z W., E. Spółka z o.o. w W., F. R.B. z P., G. J. T. i in. Zakupy te całkowicie zabezpieczały front robót realizowany przez Spółkę w 2008r" (a i te nie zawsze miały związek z udokumentowanym przychodem o czym świadczą ustalenia zawarte w punkcie "wydatki nie związane z przychodem 2008 r." niniejszej decyzji). Nie są zatem zasadne zarzuty pełnomocnika Pana , iż organ kontroli nie analizował wydatków oraz celowości i miejsc zużycia materiałów pochodzących od innych dostawców.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji w sposób wystarczający, logiczny, spójny i przekonywający wykazał, że spółka A. nie wykorzystała materiałów budowlanych z kwestionowanych faktur od P. K. a nadto, iż pochodzące od firmy B. P. K. faktury nie dokumentują faktycznych dostaw tych towarów do Spółki, a tym samym poniesienia wydatków w nich ujętych. Opisują zatem zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ustalenia podstawy opodatkowania dokonano po uwzględnieniu nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Odpowiadając na zarzuty odwołania w tym zakresie należy wskazać, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Ponadto w stosunku do B. P. K. organ kontroli skarbowej w dniu 19.06.2012r. wydał decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki jawnej A.. Decyzja ta (jak i materiał dowodowy będący podstawą jej wydania) została włączona do niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] nr orzekającą - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo B. P.K. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Handlowego A. Spółka Jawna.

Organ podkreślił, że aby określony wydatek mógł być zakwalifikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został rzeczywiście poniesiony przez podatnika;

- pozostaje w związku z uzyskanym przychodem ;

- nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu ów (art. 23 ) -jest właściwe udokumentowany.

Podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup materiałów nie pozwalają w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości zweryfikować ich związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto jak już wskazano w treści niniejszej decyzji - w opinii organu - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, iż ujęte w kosztach spółki A. faktury dokumentujące zakupy materiałów, wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowań przeprowadzonych wobec spółki A. oraz Pana P. K. włączonych do niniejszego postępowania.

Zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] postępowanie wobec Spółki A. wykazało iż faktury, o których mowa powyżej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność przyjęcia powyższej tezy w odniesieniu do faktur obejmujących materiały wykorzystane do budowy domu w P. 42C potwierdził również P. K. (protokół przesłuchania strony z dnia 05.01.2012r.), co wykazano w treści decyzji. Podkreślono też, że to na podatniku ciąży obowiązek zarówno właściwego udokumentowania wydatków, jak też wykazania, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru, a wiec realnego poniesienia takiego kosztu. Zarówno postępowanie kontrolne jak i sama Spółka nie wykazała związku wydatków udokumentowanych ww. fakturami z osiąganym przychodem.

W toku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania organ pierwszej instancji zgromadził dowody, z których w sposób niepodważalny wynika, iż spółka A. - zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji Spółki - w 2008 roku nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż spółka A. faktycznie nabyła od Pana K. wyszczególnione w kwestionowanych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników spółki A. są co do zasady ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), ale przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych co nakazuje przyjąć, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

W odniesieniu do przedstawionych w pismach pełnomocnika Pana stanowiących wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zarzutów i wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdza, że nie stanowią one podstawy dla zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy dokonanego zaskarżoną decyzją. Przedstawiona w nich argumentacja nie może stanowić przeciwwagi dla ustaleń organu I instancji.

Znamiennym jest, że dla uwiarygodnienia wskazanych okoliczności pełnomocnik Pana nie przedstawił żadnych dokumentów, kładąc przy tym nacisk na zeznania świadków, które jednakże nie są jedynymi dowodami w sprawie, w dodatku nie znajdują one potwierdzenia w dokumentacji Spółki.

W świetle powyższego należy uznać, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dlatego nieuzasadnione są, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 121 art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób rażący naruszył postanowienia art. 127 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie przeprowadził bowiem po raz kolejny postępowania wyjaśniającego do czego obliguje treść art. 127 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne uważa pełnomocnik skarżącego pominięcie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.424,73 zł wynikających z najmu mieszkania dla T. O., wspólnika spółki A.. Twierdzi, że wynajmowane mieszkanie oprócz celów osobistych służyło do wykonywania szeregu czynności kierowniczych związanych z działalnością gospodarczą, które nie muszą być wykonywane na placu budowy.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami od P. K. pełnomocnik skarżącego zauważa, iż organy działające w sprawie bezpodstawnie uznały, że A. nie wykonywała robót, w których mogłyby być wykorzystywane materiały na które opiewały wystawione faktury. W rezultacie faktury te zostały wyeliminowane z rozliczenia do celów podatkowych. Wobec tego organy podatkowe powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej czego jednak nie uczyniły. Dokonały natomiast obejścia prawa. Odrzucono bowiem dowody z faktur jako nierzetelnych i doszło do wyeliminowania tych faktur jako dowodów postępowania. W istocie jednak organy zastosowały jednocześnie przepis przeczący tej nieprawdziwej w istocie tezie, bo używają tych samych faktur jako dowodów i na nich opierają eliminację kosztów z podstawy opodatkowania. Tymczasem faktury te uznane jako nierzetelne, nie mogą być dowodami w sprawie bo zostały odrzucone, jako dowody, i nie można na treści ich danych kreować podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik skarżącego twierdzi, iż organ podatkowy dokonując ustaleń i uzasadniając decyzję myli dwie czynności wyraźnie przez prawo podatkowe odróżnione od siebie tj.: pierwszą - ustalanie nierzetelności czyli odrzucanie dowodów z drugą - polegającą na tworzeniu dowodów do ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy wbrew wszelkim zasadom chce zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ w ten sposób uchyla się od szacowania podstawy opodatkowania, które jest pracochłonne i częstokroć prowadzi do rezultatów sprzecznych z założeniami organów przystępujących do kontroli.

Dalej pełnomocnik skarżącego podnosi, iż niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszając postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez skarżącego wobec decyzji I instancji zarzutów formułowanych m.in. w pismach stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego co skutkuje tym, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki A. wydatków na zakup materiałów budowlanych z firmy B. nie było w sposób prawidłowy uzasadnione i nosiło znamiona dowolności. Ponadto pełnomocnik podnosi, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane pomimo tego, iż organy nie dysponują jakąkolwiek wiedzą merytoryczną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych. Nie powinny więc dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego z art. 191 tej ustawy. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje, iż ustalenia organów podatkowych działających w sprawie zostały dokonane z faktycznym pominięciem istotnych informacji płynących od osób przesłuchiwanych.

Organ II instancji bezpodstawnie przyjął, że przy realizacji żadnej ze wskazanych przez T. O. pięciu inwestycji budowlanych nie mogły być wykorzystane materiały dostarczone przez P. K.. Skoro dwie ze wskazanych przez stronę firm, tj. H. i I. nie udzieliły organowi kontroli skarbowej odpowiedzi to brak było uzasadnionych podstaw do wysnucia przez organ podobnych wniosków. Istniejących wątpliwości organ nie miał prawa interpretować na niekorzyść skarżącego. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób, do stawianych w wypowiedzi w spawie zebranego materiału dowodowego zarzutów odnoszących się do kwestii pominięcia w toku prowadzonego postępowania konieczności uzupełnienia informacji dotyczących prowadzenia robot budowlanych przez A. na rzecz przedsiębiorstw H. i I., czym naruszył nie tylko normę art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 ale również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wskazuje, że przesłuchani przez UKS w Ł. w charakterze świadków W. T. i J. T. będący byłymi pracownikami A. złożyli w toku prowadzonego postępowania zgodne zeznania - niepodważone w żaden sposób przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - potwierdzające fakt, że jednymi z prac wykonywanych przez nich na poszczególnych budowach było układanie glazury i terakoty. Treść tych zeznań oraz ich znaczenie w kontekście sprawy wspólników spółki A. zostało nieuwzględnione również w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony bagatelizuje zeznania byłych pracowników firmy A. naruszając postanowienia art. 122 i art 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie pełnomocnik zauważa, że organ pierwszej instancji zainteresowany był przesłuchaniem wyłącznie byłych pracowników z założenia bardziej wiarygodnych. Ponieważ złożone przez nich zeznania całkowicie "nie pasowały" do całej koncepcji organu więc organy starały się za wszelką cenę, choć kompletnie nieudolnie zdezawuować wymowę owych zeznań.

W kontekście powyższego pełnomocnik zauważa, że w sytuacji gdy zarówno strony przeprowadzanych transakcji kupna- sprzedaży materiałów budowlanych jak i przesłuchani pracownicy A. wykonujący prace budowlane potwierdzili wykorzystanie materiałów dostarczonych przez P. K. na poszczególnych budowach to organy podatkowe przyjmując odmienny stan faktyczny za podstawę wydanej decyzji wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów.

Oceniając całokształt podejmowanych przez organy podatkowe działań pełnomocnik skarżącego zarzuca, iż organy te nie udowodniły w żaden sposób, iż spółka A. nie wykorzystała jakichkolwiek materiałów budowlanych nabytych od firmy B. P. K. na potrzeby związane z prowadzonymi przez spółkę pracami budowlanymi. Pełnomocnik podkreśla, iż analizy zużycia materiałów budowlanych w firmie A. dokonano w sposób wybiórczy i niepełny pomijając inne materiały z faktur P. K..

W związku z tym, że organy działające w sprawie wymieniały szereg robót prowadzonych przez A., w ramach których mogłyby być wykorzystane sporne materiały lecz ich nabycie przypisuje innym dostawcom aniżeli B. pełnomocnik zarzuca, iż podczas przeprowadzania dowodów nie pytano o znajomość innych dostawców i samych dostaw od nich.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca również, iż w toku prowadzonego przez siebie postępowania organy działające w sprawienie nie ustaliły, czy na koniec roku pozostawały w firmie A. na stanie jakiekolwiek materiały na placu budowy, czy też na placu magazynowym. Argumentacja o fikcyjności dostaw opiera się bowiem na stwierdzeniu, że materiały budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach zakupowych nie mogły zostać wykorzystane do robót budowlanych, które A. wykonywał w roku 2008. Posiadanie magazynu wskazuje na to, że Spółka przechowywała niezbędne materiały, które zużywały się stopniowo bądź zakupione w zapasie pozostawały w nim dłużej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podnosi, iż:

- wbrew twierdzeniom organów działających w sprawie ilość zakupionej w 2008 roku od Pana K. glazury i terakoty nie jest duża w proporcji do zakresu wykonywanych prac i z pewnością mogłaby być zużyta przy prowadzeniu prac zamiennych oraz przy przystosowaniu bazy Spółki w B.. Globalna ilość glazury pozwala na wykonanie prac w około 10 domach (o pow. 220 m 2, przy poziomie strat 20-25%) lub w jednym większym budynku. Odrzucenie tego faktu przez organ, który nie dysponuje jakąkolwiek wiedzą w zakresie budownictwa narusza zasadę swobodnej oceny dowodów,

- fakt zwolnienia dyscyplinarnego pracownika J. T. nie może w żadnej mierze rzutować na to, iż określone prace zostały wykonane (układanie terakoty przy ul. A.);

- organy wydające zaskarżone decyzje odmówiły uwzględnienia faktu wykorzystywania nabytej glazury w pracach na rzecz J. oraz K. argumentując, iż spółka wykonywała wyłącznie roboty elewacyjne. Tymczasem układanie płytek na zewnątrz budynków bez wątpienia mieści się w pojęciu robót elewacyjnych. Co więcej, fakt wykonywania takich robót, z wykorzystaniem płytek został potwierdzony zeznaniami wielu świadków. Jeśli zatem uwzględni się fakt, iż spółka tylko przy ul. B. 6 i 8 dokonywała robót na ok. 90 balkonach, to przy uwzględnieniu powierzchni przeciętnego balkonu (8-10 m2) i ok. 25% straty materiałów oznacza, iż spółka musiała na tej jednej budowie zużyć ponad 1000 m2 glazury, którą kupowała od Pana K.;

-organy działające w sprawie - nie mając jakiejkolwiek wiedzy merytorycznej -kwestionują możliwość wykonywania robót z wykorzystaniem glazury i terakoty na rzecz spółki L.. Tymczasem spółka A. wykonywała prace związane z układaniem glazury (w garażach) z uwagi na opóźnienia spowodowane brakiem możliwości prowadzenia prac na elewacji (w okresie zimowym). Chcąc uniknąć obowiązku zapłaty kar umownych wynikających z opóźnienia spółka zdecydowała się na przeprowadzenie tzw. robót zamiennych, polegających na układaniu glazury (nabytej od Pana K.) wewnątrz budynku. Powyższa okoliczność nie została zweryfikowana w toku postępowania;

- organ kontroli bezpodstawnie uznał, iż spółka A. nie wykorzystywała płytek w pracach prowadzonych na rzecz firmy I. S.A., powołując się na treść umowy. Tymczasem z aneksu do umowy bezpośrednio wynika, iż za dostarczenie materiałów (w tym glazury na ciągi piesze) odpowiadała spółka A.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustosunkował się do tej kwestii;

- organ kontroli przyjął, iż spółka A. nie mogła wykorzystać płytek nabytych od Pana K. przy wykonywaniu dwóch łazienek dla pracowników w bazie w G., bowiem płytki zostały nabyte z firmy M. i N.. Tymczasem oczywistym jest, iż ilość glazury nabytej od ww. firm była w oczywisty sposób niewystarczająca do zapewnienia możliwości przygotowania łazienek dla pracowników. Innymi słowy spółka A. musiała z obiektywnych przyczyn przy wykonywaniu łazienek korzystać z glazury nabytej od Pana K.;

- w odniesieniu do kwestionowanego zakupu 23 tys. sztuk betonu komórkowego pełnomocnik skarżącego twierdzi, że organ odwoławczy nie podjął żadnej próby zweryfikowania twierdzeń skarżącego o wykorzystaniu tego materiału w przykładowo wymienionych robotach i nie odniósł się do nich w treści zaskarżonej decyzji;

- organy kwestionowały możliwość wykorzystania przez spółkę A. w pracach wykonywanych na rzecz Zarządu Nieruchomości Miejskich w K. materiałów nabytych od Pana K., twierdząc, iż nie znalazły się w zestawieniu zużytych materiałów. Odnosząc się do powyższego pełnomocnik zauważa, iż owo zestawienie dotyczy wyłącznie głównych materiałów, gdzie wymagane są dodatkowe certyfikaty. Tymczasem np. w odniesieniu do bloczków certyfikaty zawarte są na opakowaniu w formie nalepki, więc nie ma potrzeby wymieniać owych bloczków w zestawieniu.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego twierdzi, że materiały wskazane przez stronę w toku postępowania musiały zostać zużyte w pracach na rzecz ZNM w K., niezależnie od tego czy znalazły się w zestawieniu czy też nie (fakt, który może zostać potwierdzony choćby oględzinami wykonanych wówczas robót). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się do tych twierdzeń i wniosków;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organu I instancji w którym zakwestionowano fakt wykorzystania materiałów nabytych od P. K. w ramach usług świadczonych na rzecz spółki J.. W toku postępowania odwoławczego wskazywano bowiem sposób wykorzystania tych materiałów, co nie zostało w ocenie skarżącego zweryfikowane przez organ odwoławczy i nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. pełnomocnik strony przyznał ,że decyzje organów podatkowych wydane wobec spółki A. w zakresie podatku VAT za 2008 r. nie zostały zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podnieść należy ,że zarzuty skargi koncentrują się nie wobec wszystkich zagadnień związanych z określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., dostrzeżonych i zakwestionowanych przez organy , co nie zwalnia sądu z dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie albowiem sądowa kontrola odbywa się w granicach danej sprawy stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a." ).

Wobec zgłoszenia w skardze zarówno zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i materialnego , te pierwsze stanowiąc o podstawie faktycznej rozstrzygnięcia nakazują ich rozpoznanie w pierwszej kolejności albowiem zasadność ich przyjęcia oznacza , że uprawniona była subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego .

Uwaga podstawowa jest taka , iż w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów skargi , wskazać należy ,że nie ma sporu odnośnie zaniżenia przychodów w PBH J. O., T. O., R.O. A. Spółce jawnej za 2008 r., w której jako wspólnik skarżący posiadał udziały i skąd pochodził jego dochód do opodatkowania, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych wszystkich jej wspólników .

Sąd analizując zasadność stanowiska organu w powyższym zakresie akceptuje przyjęte ustalenia faktyczne i wskazane podstawy prawne oraz wywiedzione z nich konsekwencje podatkowe. Jak wykazały organy doszło do zaniżenia w Spółce przychodu z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie robót na rzecz 3 inwestorów prywatnych – P. M., T. K. oraz K. K., i okoliczności te są przyznane przez wspólników spółki A., a zatem organy prawidłowo powołały się na art. 14 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 updof, stanowiące o przychodach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

Kwestią sporną pozostają natomiast ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania , przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej "ustawa o rachunkowości"). U ich podstaw, wadliwych jak wskazuje skarżący, jawi się naruszenie zasady dociekania prawdy obiektywnej , efektem czego jest przyjęty za podstawę rozstrzygania niepełny materiał dowodowy, który nie pozwalał na wyprowadzanie tak kategorycznych sądów jak uczyniły to organy.

Odnotować należy , iż w tej grupie znajdują się także takie pozycje , które nie zostały zakwestionowane w skardze, jak ; dotyczące zakupu paliwa do samochodu osobowego wspólnika , wynagrodzenia żony wspólnika , korekty faktury VAT , usługi gastronomicznej wraz z zakupem alkoholu , wydatków na budowę domów przez wspólników czy zakupu materiałów na kwotę 22. 892,53 zł zakwalifikowanych jako przeznaczone na rozbudowę siedziby spółki w G.. Wobec pominięcia tych wydatków przez stronę w skardze, w ocenie sądu nie ma potrzeby dokonania głębszej analizy stanowiska organu, który wyłączył je z kosztów podatkowych spółki A.. Należy jednak podnieść , że na te okoliczności organy zgromadziły bezsporne dowody i zastosowały w sposób prawidłowy przywołane regulacje prawa materialnego , co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zyskało akceptację sądu.

Przechodząc zatem do oceny kwestii spornych wskazać należy ,że istotną pozycję po stronie nieuznanych kosztów stanowiły wydatki na rozbudowę Bazy w G., choć również do tej kwestii wyraźnych zarzutów nie postawiono. Te które się pojawiają w skardze dotyczą pośrednio tego wydatku poprzez argumentowanie ,że wykorzystano tam towary pochodzące z dostaw od P. K. ( str. 14 pkt F skargi ).

Na etapie odwołania od decyzji organu I instancji w odniesieniu do tych wydatków na łączną kwotę 223.764,86 złotych strona podnosiła ,że odnoszenie ich wprost do kosztów uzyskania przychodów było prawidłowe, z powołaniem się na regulację art. 22 d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ich wartości nie przekraczała kwoty 3.500 zł.

Stanowisko podatnika słusznie zostało zakwestionowane albowiem w niektórych sytuacjach poszczególnych wydatków posiadających nawet cechy opisane w art. 22 d ust 1 updof nie można rozpatrywać odrębnie gdyż dopiero ich kompleksowe ujęcia i powstająca w ten sposób sumaryczna wartość tworzy pełną całość, i jako taka jest uznawana przez ustawodawcę za kategorię , która ulega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poprzez instytucję odpisów amortyzacyjnych.

Zgodzić trzeba się zatem z organem ,że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2008 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym o charakterze ulepszeniowym wobec opisania ich zakresu przez wspólnika R. O. ( notabene właściciela nieruchomości, na której znajdowała się baza ) i rozmiaru jak również przeznaczenia prowadzonych prac, w niewielkim budynku gospodarczym, poprzedzonych decyzją wspólników o jego modernizacji i przystosowania do potrzeb działalności spółki jawnej. Jak wyjaśnił R. O. w dniu 5.09.2011 r. przesłuchany w charakterze strony – " Dobudowano piętro, dobudowano kotłownie, szatnie i inne pomieszczenia socjalne dla pracowników. Praktycznie całe piętro wraz z zapleczem socjalnym jest całkowicie nowo dobudowaną inwestycją". Na stronach 22 do 25 zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej analizy wskazanego w podstawie rozstrzygnięcia stanu prawnego artykułując ,że wydatki te miały charakter ulepszeniowy służąc przystosowaniu dotychczasowego obiektu do celów działalności spółki . Ta ich cecha skutkowała koniecznością przyjęcia , iż odnosząc je do inwestycji w obcym środku trwałym – a za takie wydatki te uznano, słusznym było przyjęcie założenia , że stosownie do art. 23 ust 1 pkt 1 lit c updof wydatki te ( ulepszeniowe ) powiększają wartość środków trwałych na podstawie art. 22g ust 17 updof, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych i poprzez nie wliczania w ciężar kosztów podatkowych ( art. 22 a ust 1 i ust 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust 8 updof ).

Nie sposób zgodzić się także z kolejnym zarzutem skargi dotyczącym bezpodstawnej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem mieszkania w K. przy ul C. dla T. O. ( pkt II skargi ) , wskazując ,że jest to wydatek na mieszkanie poza stałym miejscem zamieszkania wspólnika spółki A. , a korzystanie z niego było uzasadnione potrzebami przedsiębiorstwa, w którym podejmował on kierownicze czynności na jego rzecz . W tym miejscu powstaje pytanie - czy każdy tego rodzaju wydatek uprawnia do przyjęcia ,że zachodzi między nim a przychodem związek tego rodzaju ,że jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po myśli art. 22 ust 1 zd. pierwsze updof. W tej kwestii sąd podziela ocenę organu , iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wynajęcie mieszkania dla T. O. przez Spółkę nie miało powiązania z działalnością przedsiębiorstwa spółki. Jako założenie wstępne przyjąć należy ,że każdy ( osoba fizyczna ) ma jakieś miejsce zamieszkania , w którym koncentrują się czy ogniskują się jego interesy życiowe. Nie oznacza to jednak ,że każde takie mieszkanie i wydatki na nie mogą być kwalifikowane jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez osobę w nim zamieszkującego, chyba, że wyraźnie wykazane zostanie , iż związek taki istnieje bez wątpienia np. przeznaczenie części mieszkania na prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika jednoznacznie , że w 2008 r. prowadzona była rozbudowa domu, w którym mieszkał podatnik T. O. za zgodą ojca (przesłuchanie strony - 74 akt adm.) , nadto , iż rozbudowa obejmowała dobudowę piętra w G. 4 , w którym jak wyjaśnił R. O. w dniu 5.09.2011 r. – obecnie mieszka mój syn T. O. (przesłuchanie strony k- 78 akt adm. ). Z faktów tych wynika, że T. O. nie zamieszkiwał w domu rodziców w 2008 r. , i które to właśnie miejsce można by łączyć z zaspokajaniem potrzeb osobistych tego wspólnika, co więcej , że dopiero obecnie mieszka tam w G. ( zeznanie z 2011 r. ), co potwierdza tezę organu ,że w 2008 r. dom rodziców poza wskazaniem jego adresu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie był miejscem jego zamieszkania, w opisanym wyżej znaczeniu , z uwagi na prowadzone w budynku prace budowlane. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały ,że wydatek na mieszkanie w K. przy ul. C. stanowi wydatek lecz o charakterze osobistym jednego ze wspólników , którego nie można łączyć z działalnością Spółki. Było to miejsce zaspokajanie jego potrzeb osobistych, tym bardzie, iż jak wskazały organy położone w odległości ok. 4 km od G.. Nie doszło zatem do naruszenia w odniesieniu do tego wydatku art. 22 ust 1 updof, jak stara się dowodzić strona.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut skargi oparty na nie wyjaśnieniu czy na koniec roku ( tu - 2008 ) pozostały w firmie jakiekolwiek materiały na placu budowy czy też na placu magazynowym. Przy czym podnosi się ,że pomimo ,iż spółka nie sporządziła remanentu na koniec roku obrachunkowego nie oznacza to wcale ,że spółka nie mogła i nie posiadała niewykorzystanych materiałów .

W odniesieniu do tej kwestii organy słusznie wskazały na obowiązki spoczywające na Spółce wynikające z ustawy o rachunkowości , w szczególności na regulacje art. 17 ust 2 . Z przepisu tego wynika ,że do powinności podatnika należy m.in. dokumentowanie stanu zapasów na koniec roku obrachunkowego poprzez zinwentaryzowanie posiadanych towarów i materiałów, jako elementu prowadzenia działalności gospodarczej , pozwalającego na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania .

Dalej w Rozdziale 3 zatytułowanym Inwentaryzacja, nałożono na podmiot prowadzący księgi rachunkowe obowiązek szczegółowego odnotowania w sporządzonym spisie na koniec roku obrotowego m. in. stanu materiałów , zapasów towarów . Powyższe obowiązki korelują z ustawą podatkową a mianowicie art. 24a updof, z treści którego wynika m.in., że spółki jawne są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe , zgodnie z odrębnymi przepisami ( ustawą o rachunkowości ), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W okolicznościach sprawy skoro na koniec roku 2008 spółka nie wykazała ,że dysponowała towarami i materiałami , to nie sposób uznać argumentacji skargi , iż takowe pozostały. Przepisy te nie zwalniają przedsiębiorstw budowlanych z obowiązku inwentaryzacji. Nie dopełnieniem wynikających z przepisów prawa obowiązków, do których spółka ma się stosować , nie można obciążać organy podatkowe. Według zasady racji dostatecznej ciężar wykazania wystąpienia stanów magazynowych – zapasów, materiałów należał do spółki, która z faktu tego ma odnosić korzystne skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania.

W dalszej kolejności odnotować należy , że zagadnieniem o największej doniosłości jak wynika ze skargi z uwagi na rozmiar finansowy jest wykluczenie z kosztów podatkowych faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz P. K. prowadzącego firmę B. w K., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych.

Organy odmawiając uznania poniesionych w tym celu wydatków wywiodły ,że analiza zafakturowanej sprzedaży przez A. w 2008 r. wykazała ,że wykazane w nich towary zakupione od B. nie mogły zostać wykorzystane na prowadzonych w roku kontrolowanym robotach, następnie sprzedanych. W konsekwencji przyjęły ,że faktury wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a faktycznym dostawcą zużytych materiałów były inne firmy. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie wskazały ,że sprzedaż spornych materiałów do Spółki A. nie miała miejsca.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości ,że faktury wystawione przez ten podmiot miały charakter fikcyjny. Organy dokonały analizy wszystkich faktur wystawionych przez tą firmę ( B.) odnosząc je do robót prowadzonych przez Spółkę. Zgromadziły materiał dowodowy w postaci dokumentów z zapytań do kontrahentów o wbudowaniu tychże materiałów , a w 3 przypadkach udzielono odpowiedzi o nie prowadzeniu prac z ich użyciem. Sąd nie podzielił w tym względzie stanowiska skargi , iż nie uzyskując odpowiedzi od 2 pozostałych firm doszło do nieusprawiedliwionego braku w materiale dowodowym , który nie zezwalał na prawidłową jego ocenę. Zważyć jednak należy , że jest to jeden z dowodów , który nie ma decydującego znaczenia albowiem organ zgromadził znaczny materiał , który przywiódł go do prawidłowej oceny ,że bez uzyskania informacji z tych dwóch firm , uzasadnione jest stanowisko ,że firma A. nie stosowała glazury i terakoty pochodzącej od P. K. . Spektakularnym dowodem za tym przemawiającym jest to , iż jedna z firm , która nie udzieliła odpowiedzi, a mianowicie I. S.A. w zawartej umowie z A. jako podwykonawcą fragmentu robót na budowie TESCO w G. zawarła postanowienie , iż zakres prac nie obejmuje dostawy materiałów , co potwierdził także R. O. składając wyjaśnienie do protokołu z przesłuchania strony z 5.09.2011 r. , twierdząc, iż w G. na budowie Tesco materiały dostarczał inwestor. Uwaga skarżącego , iż dokonano tzw. aneksowania umowy nie zmienia tej oceny albowiem przeczą temu zeznania R. O., a nawet gdyby przyjąć ,że w pewnym zakresie doszło do wykonania tam prac z użyciem glazury to mogła ona pochodzić od innych dostawców , o czym także niżej. Strona poza powołaniem się na tą okoliczność nie przedłożyła żadnego dowodu wykonania robót w G. z użyciem tego asortymentu materiałów ( np. protokoły odbioru ) . W tym miejscu zasadnym jest przypomnienie ,że pomimo , iż na organach podatkowych ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy tak ażeby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i w konsekwencji dokonać trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, to nie należy tracić z pola widzenia ,że w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego wymaga udowodnienia przez podatnika określonych, korzystnych dla niego faktów ( np. art. 22 ust 1 updof) . Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ). W niniejszej sprawie strona nie dostarczyła żadnych dowodów wpływających na dokonaną w tym względzie ocenę organów podatkowych. Wątpliwe są także zarzuty o prowadzeniu robót zamiennych, w ramach których doszło do użycia towarów pochodzących od P. K.. Nawet uwzględniając fakt , iż mogły mieć one miejsce , jak zeznał świadek M. T. – pracownik Spółdzielni Mieszkaniowej K., kontrahenta spółki , fakt przeprowadzenia takich robót winien być potwierdzony protokołem usunięcia usterek i szkód , a takich spółka także nie okazała. Znamiennym jest również , iż firmy wskazane przez Spółkę nie potwierdziły rzekomego wykonania prac zastępczych czy innych prac , które nie zostały uwidocznione w fakturach wystawionych przez A..

W dalszej kolejności wskazać także należy ,że pracownik spółki G. F. "zaopatrzeniowiec" - zeznał ,że nie słyszał o firmie B. oraz Panu K. P.. Trudno wyobrazić sobie , że taka osoba nie zna dostawcy towarów na kwotę przewyższającą 1 mln złotych. Co prawda zeznawał na okoliczności 2007 r. jednak jak słusznie zauważono, że wobec ciągłości prac spółki oraz zatrudnienia tej osoby również w 2008 r. usprawiedliwione było przyjęcie ,że zeznania te są istotne dla zakupów roku 2008 . Zeznania te jak wynika z protokołu przesłuchania odnoszą się do jego pracy w spółce , zarówno w 2007 jak i 2008 r. Podobnie, powyższe odnieść należy do wyjaśnień a następnie kolejnych zeznań świadka A. T., która pierwotnie podała ,że uważała ,że faktury od P. K. były puste , następnie zeznała ( 28.11.2011 r. ) ,że materiały od P. K. nie mogły być wykorzystane w robotach prowadzonych przez spółkę zgodnie z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej , i wbrew ocenie skarżącego zeznania te nie odnosiły się tylko do 2007 r. albowiem jak zeznała na wstępie przesłuchania – pracowała w A. od 1.06.2006 r. do 30.06.2009 r. Zeznając po raz ostatni 15.11.2012 r. w odniesieniu do faktów opisanych przez nią wcześniej ( w wyjaśnieniach i zeznaniu ) generalnie zasłoniła się niepamięcią . W świetle tych twierdzeń organy miały prawo uznać , iż nie są one kluczowe dla sprawy jak twierdzi strona . Co więcej zeznania świadka G. F. są konsekwentne.

Organy wykazały również ,że prace na budowie w P. nie zawierały materiałów które rzekomo dostarczyła spółka. Według inwestora K. K. zakupów tych dokonano od P. K, a Spółka prowadziła jedynie prace budowlane ( zeznania K. K, k- 348 akt adm. ).

Skarżący kwestionuje, uznawany przez organy , istotny dowód w sprawie a mianowicie rozmowę telefoniczną z 27 marca 2012 r. przeprowadzoną przez pracownika organu podatkowego z Panią E. J. na okoliczność zakupu blachy od K., twierdząc ,że nie jest to dowód zebrany w zgodzie z postanowieniami Ordynacji podatkowej , co więcej uważa ,że ta właśnie osoba przesłuchana w terminie późniejszym zeznawała całkowicie odmiennie. Zasadnym jest w odniesieniu do tego zarzutu wskazanie ,że zgodnie z treścią art. 180 Op. dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność rozmowy z tym świadkiem , z której wynikało, że P. K. sprzedał świadkowi blachę, która następnie została wykazana w fakturach sprzedaży na rzecz firmy A.. . Późniejsze zeznania świadka należało uznać za niewiarygodne szczególnie w sytuacji, gdy świadek nie dysponował fakturami zakupu blachy i nie potrafił wskazać zarówno jej sprzedawcy, jak i wykonawcy montażu. Notatka urzędowa nie jest przecież jedynym dowodem w sprawie, tylko jednym z elementów składających się na spójną i logiczną całość.

Zdaniem sądu na zmianę oceny fikcyjności dostaw glazury i terakoty przez firmę P. K. dla A. , nie mają wpływu zeznania W. i J. T. pracowników spółki , którzy stwierdzili jedynie ,że prace w postaci układania płytek miały charakter dorywczy ( św. W. T.) . Jak wskazały organy spółka prowadząc prace budowlane zaopatrywała się także u innych dostawców stąd też użycie przez nią glazury w ograniczony zakresie , nie stanowi dowodu na to ,że dostawy od P. K. miały miejsce w rzeczywistości . Z akt sprawy wynika ,że dostawy tego asortymentu pochodziły między innymi od firmy N. w K..

Wskazane okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, że faktury wystawione przez B. na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które są ogólnikowe i nie mają dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To właśnie ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego jest wyjątkowo jednostronna, wybiórcza i pozostaje w sprzeczności z innymi zebranymi dowodami. Podatnik w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu wobec spółki A.usiłuje wykazać, że sporne transakcje miały miejsce. Tymczasem materiały te stanowiły przecież podstawę do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Wbrew stanowisku skargi ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Materiał zgromadzony jest obszerny pozyskany w ramach toczonego postępowania wobec strony oraz z postępowań prowadzonych wobec spółki A. jak również wobec P. K., a także z postępowań toczonych odrębnie wobec każdego ze wspólników Spółki A. , co znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy stosowanych postanowieniach. Legalnie włączone w ten sposób dowody stosownie do art. 181 OP., poddane zostały następnie swobodnej a nie dowolnej jak wywodzi strona ocenie.

Analiza wszystkich zdarzeń gospodarczych w spółce zasadnie wykazała ,że nie dokonywano nabyć towarów od firmy P. K.. Faktury te jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogłyby zostać uznane w zakresie odnotowanych w nich wartości, za koszty podatkowe.

Stanowisko to wspiera także wydana wobec P. K. decyzja organów podatkowych podjęta w trybie art. 108 ustawy o VAT , którą przyjęto ,że faktury sprzedaży towarów na rzecz spółki A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarga od tej decyzji został wyrokiem WSA z 4.09.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 554/13 oddalona ( vide : pismo organu z 23.10.2013 r. k-59 akt sądowych ).

Wreszcie co niezwykle istotne , w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2012 r. wydana wobec spółki A. w zakresie podatku VAT za 2008 r. , kwestionująca prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. K., wskazując ,że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane. Fakt ten o doniosłym znaczeniu dla dokonanej oceny materiału dowodowego przez organy w niniejszej sprawie został przyznany przez pełnomocnika podatnika przed sądem na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. .

Stosownie do art. 194 §1 Op. decyzja ta jest dokumentem urzędowym o zwiększonej mocy dowodowej , której organ pominąć nie może, wyrażona dwoma domniemaniami ; prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, wykluczając odrzucenie istnienia faktu stwierdzonego w tym dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego . To ostatnie domniemanie jakkolwiek wzruszalne ( preasumptio iuris tantum) oznacza ,że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów, a za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Spółka , póki co, jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy nie wzruszy