I GSK 596/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1226/11 oddalił skargę M. P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. wszczął postępowanie podatkowe i ustalił, że M. P.-L., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P. H. H. "L." w Z. G. w okresie 1 stycznia 2006 r. – 18 września 2007 r. nabywała wewnątrzwspólnotowo gaz płynny od niemieckiej rafinerii S. D. Gaz ten nabywała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, był on przyjmowany w miejscu wyodrębnionym dla zarejestrowanego handlowca w Polsce. Ponadto kupowała gaz, który według jej wyjaśnień był obłożony niemieckim podatkiem akcyzowym i przeznaczony na sprzedaż w Niemczech dla prywatnych odbiorców i był księgowany jako "zakup Niemcy". Ten drugi rodzaj zakupu miał miejsce w 5 przypadkach: 10, 16, 20, 24, 30 stycznia 2006 r.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił M. P.-L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 66.720 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego w procedurze z zapłaconą akcyzą.

W ocenie organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w wyżej wymienionych dniach przez przejście graniczne w K. D. do Polski wjeżdżały cysterny z gazem nabytym w rafinerii w Schwedt. Oznacza to, że w styczniu 2006 r. w 5 przypadkach strona przemieściła na terytorium kraju gaz płynny w łącznej ilości 96.000 kg z akcyzą zapłaconą na terenie Niemiec. Nie dopełniła przy tym obowiązków określonych w art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.", ponieważ mimo wezwania organu nie przedłożyła żadnych dokumentów transportowych dotyczących przewozu gazu, czy innych, potwierdzających jego sprzedaż dla odbiorców niemieckich. Strona powinna zatem uiścić podatek akcyzowy w Polsce od wwiezionego tu gazu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. w sprawach dotyczących należnego od skarżącej podatku akcyzowego za inne miesiące 2006 r. w okolicznościach analogicznych jak w sprawie niniejszej. Zgodnie z tymi wyrokami WSA w sprawie doszło do naruszenia art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Z wyroków tych wynika m.in., że skarżąca, wnosząc o przeprowadzenie dowodu również z zeznań funkcjonariuszy Straży Granicznej, jak i dowodów które doprowadziłyby do ustalenia okoliczności sporządzenia list kontrolnych ADR, które zostały oddalone, zmierzała do podważenia dokumentu urzędowego sporządzonego przez Straż Graniczną. Wbrew ocenie organu, dowód ten był ściśle związany z przedmiotem postępowania, a nadto zmierzał do wykazania tezy odmiennej od wykazanej za pomocą dowodu z tychże list kontrolnych, według której skarżąca nie wwoziła gazu na teren Polski, bowiem gaz ten został sprzedany na terenie Niemiec. Z tego też względu Sądy przyjęły, że dowód ten winien być przez organ podatkowy przeprowadzony przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. I tak też zdecydował Dyrektor Izby Celnej w R.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., po raz kolejny określił M. P.-L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 66.719,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego w procedurze z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem organu cysterny strony, zatankowane gazem płynnym w Niemczech, w dniach 10, 16, 20, 24, 30 stycznia 2006 r. przekroczyły granicę Polski. Okoliczność ta została jednoznacznie potwierdzona przez zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej, którzy sporządzili listy kontrolne ADR, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów mających na celu wykazanie, że gaz wwieziony do Polski sprzedała wcześniej w Niemczech. Organ uznał, że skoro strona nie złożyła deklaracji uproszczonej i nie uiściła akcyzy od powyższego nabycia, to organ musiał jej określić podatek akcyzowy w drodze decyzji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. organ I instancji trafnie uznał za nieprawdopodobną i nielogiczną wersję działań strony, na którą składał się przejazd z Polski do rafinerii w Niemczech pustego zestawu ciągnik - cysterna, zamiana cysterny na niemiecką i jej zatankowanie gazem przy użyciu karty chipowej cysterny polskiej, powrotna zamiana cystern, powrót do Polski cały czas pustej cysterny, która przyjechała do Niemiec z Polski i sprzedaż w Niemczech zakupionego tam gazu przy użyciu niemieckiego zestawu ciągnik - cysterna. Procederu tankowania gazu do cysterny innej niż wskazana w dokumentach związanych z załadunkiem nie potwierdziła także S. D. O. Co więcej, proceder przewozu gazu skroplonego z niezgodnymi dokumentami jego przewozu (dokumenty wydane zostały dla cysterny polskiej, podczas gdy – jak wskazywała strona – tankowana była cysterna niemiecka) był nie tylko sprzeczny z przepisami dotyczącymi przewozu drogowego wyrobów niebezpiecznych ale także niósł ze sobą liczne niebezpieczeństwa.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W ocenie Organu II instancji wydruk przekroczeń granicy państwowej w K. D. przez cysterny strony otrzymany z Wydziału Granicznego P. Oddziału Straży Granicznej w S. w porównaniu z zestawieniem załadunków gazu skroplonego w rafinerii w Schwedt, wykluczył możliwość sprzedaży tego gazu w Niemczech.

Potwierdzeniem wskazanych okoliczności są zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej, sporządzających listy kontrolne, którzy oświadczyli jednoznacznie, że cysterny użytkowane przez stronę po zakupie i zatankowaniu gazu w niemieckiej rafinerii wjechały do kraju wypełnione ładunkiem, a nie – jak twierdziła strona – puste. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia, wskazujących chociażby domniemanych nabywców gazu w Niemczech, okoliczności i dowody jego sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. M. P.-L. wniosła o uchylenie decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca argumentowała, że ustalając stan faktyczny organy oparły swoje stanowisko jedynie na dwóch dokumentach: notach spedycyjnych i listach kontrolnych ADR, które przez cały okres postępowania podważała, wskazując wątpliwości co do ich znaczenia, jak i sposobu sporządzenia. Przykładem jest chociażby odczyt tarczek tachografów, który wykazuje, że postój cystern na granicy trwał od 1 do 5 minut, uniemożliwiając tym samym funkcjonariuszom celnym dokonanie rzetelnej kontroli samej cysterny, jak i jej dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie była oceną dowolną, a więc spełniała wymogi z art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r., kupując gaz skroplony z zapłaconą akcyzą przemieszczała go z Niemiec do Polski, dokonując tym samym, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenia te dotyczą gazu pochodzącego jedynie ze spornych partii. Organy nie negowały bowiem faktu, że skarżąca w Niemczech sprzedawała gaz płynny z innych partii. Potwierdzeniem stanowiska organów są listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych z dnia 10, 16 20, 24, 30 stycznia 2006 r., w których stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru jaką załadowano około godziny wcześniej w rafinerii w Schwedt według danych z not spedycyjnych, jak również zeznania funkcjonariuszy, którzy potwierdzili zapisy na listach kontrolnych dokumentujących przejazd cysterny z ładunkiem, oświadczając jednocześnie, że wspomniane listy sporządzone zostały na podstawie kontroli pojazdów oraz dokumentów przedstawionych przez kierowców, przez których to kierowców były też podpisywane.

Odnosząc się do próby skarżącej podważenia zeznań funkcjonariuszy celnych jakoby krótki czas postoju cysterny na granicy nie pozwalał im na dokonanie ustaleń ujawnionych w listach kontrolnych, Sąd uznał to działanie za nieskuteczne, ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania karnego wobec tych funkcjonariuszy, co powinna zrobić, gdy zarzuciła im fałsz intelektualny.

Sąd I instancji wskazał dalej, że w sprzeczności z ustaleniami organu w zakresie przemieszczenia gazu z Niemiec do Polski stoją wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka o napełnianiu w rafinerii gazem skroplonym cysterny niemieckiej innej niż ta, która opisana została w nocie spedytorskiej potwierdzającej załadunek gazu. Według małżonków L. z Polski wysyłany był do Niemiec zestaw ciągnika z pustą cysterną, która była odłączana przed wjazdem do rafinerii i zastępowana cysterną niemiecką z polską kartą chipową. Po wyjeździe z rafinerii niemiecka, pełna cysterna była podłączana do niemieckiego ciągnika, zaś polski ciągnik z pustą polską cysterną wracał do Polski. Gaz był przeznaczony do sprzedaży na terenie Niemiec i tam był sprzedawany niemieckim odbiorcom. W ocenie Sądu wyjaśnienia te trafnie zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne i nielogiczne, zaś proceder ten nie tylko za nieekonomiczny ale i sprzeczny z prawem. Nie potwierdza ich także opinia biegłego P. L., powołanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., który po dokonaniu analizy i opisu 14 tarczek dotyczących przejazdów cystern skarżącej m.in. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2007 r. kategorycznie wykluczył wykonanie przez cysternę czterech manewrów, a mianowicie, tak jak twierdziła skarżąca: odczepienie jednej naczepy, zaczepienie drugiej, manewry związane z podjeżdżaniem pod załadunek, następnie odczepienie i ponowne zaczepienie pierwszej z cystern. Przy czym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że opinia biegłego jest ukierunkowana na zdyskredytowanie jej wyjaśnień, czy też pomija zapisy na tarczkach potwierdzające przedstawioną przez nią wersję działań, gdy w rzeczywistości każdy przypadek, w którym biegły zaobserwował zapisy świadczące o wykonaniu przez ciągnik siodłowy ruszenia z prędkością manewrową, uznał, że "mogą to być ruszenia związane z odczepianiem lub zaczepianiem naczepy – cysterny", "mogą być to ruszenia związane ze zmianą naczepy", działając tym samym na korzyść strony.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe opierały się na notach spedycyjnych, listach kontrolnych ADR oraz na zeznaniach świadków – funkcjonariuszy Straży Granicznej, którzy potwierdzili zapisy na listach kontrolnych. Nie ulega wątpliwości, że listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych są dokumentami urzędowymi, ponadto były podpisywane przez kierowców, którzy mieli świadomość czy przewożą towar, czy jadą z pustą przyczepą. Kierowcy nie zakwestionowali własnych podpisów pod złożonymi zeznaniami.

Zdaniem Sądu I instancji żadne czynności dowodowe przeprowadzone w sprawie w efekcie nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentów urzędowych – list kontrolnych ADR. Jak słusznie podano w zaskarżonej decyzji, skarżąca na potwierdzenie odmiennych od organu tez, nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów. Gołosłowne i niekiedy wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka w najmniejszym nawet stopniu nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentów urzędowych. Ponadto nie jest zrozumiałe postępowanie skarżącej, która nie podjęła działań mających na celu wyjaśnienie, jej zdaniem nieprawdziwych, danych zawartych w listach kontrolnych. Nie uczyniła tego także opinia Laboratorium D. sp. j. przeprowadzona dla wybranych 10 tarczek tachografów. W żadnym razie mocy dowodowej zapisów na listach kontrolnych ADR nie podważyły przedstawione przez skarżącą "odnalezione" dokumenty sprzedaży gazu płynnego w Niemczech – jako odpowiedniki polskich rachunków z kas fiskalnych, niezawierające danych osobowych i adresowych nabywców, ponieważ, jak trafnie zauważyły organy, nie istnieje jednoznaczne powiązanie przedłożonych pokwitowań z transakcjami dotyczącymi spornych partii gazu. Skoro bezsprzecznie udowodniono, że gaz kupiony w dniu 10, 16, 20, 24, 30 stycznia 2006 r. wwieziony został do Polski to ten sam gaz nie mógł być sprzedany w Niemczech, tym bardziej, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżąca w ogóle nie dokonywała sprzedaży gazu w Niemczech, zatem pokwitowania te mogły dotyczyć innych transakcji.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżąca dokonała 10, 16, 20, 24, 30 stycznia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego z akcyzą zapłaconą w Niemczech i przemieściła ten gaz do Polski, nie dopełniając warunków określonych w art. 55 u.p.a., to organ zasadnie określił jej podatek akcyzowy z tego tytułu według prawidłowo przyjętej stawki.

Skargę kasacyjną złożyła M. P.-L.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego oraz – w obu przypadkach – zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 174 pkt 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 180, 197 i 188 O.p. mające istotne wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd I instancji prawnego wymogu związania go swoją wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tego Sądu z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 306/09, w którym stwierdziwszy naruszenie przez organy podatkowe w wcześniej prowadzonym przez nie postępowaniu podatkowym przepisów art. 180, 197, 188 O.p., nakazał tym organom przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów zmierzających do wykazania, że gaz który według stanowiska tych organów miał zostać wwieziony do Polski, został sprzedany na terenie Niemiec. W wyroku z dnia 22 października 2009 r. Sąd nakazał organom podatkowym przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, nie ograniczając ich tylko do dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Straży Granicznej. Tymczasem w obecnie zaskarżonym wyroku WSA odstąpił od tego wskazania, gdyż zaakceptowano sytuację, w której organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w istocie ograniczyły dowody wnioskowane przez podatnika tylko do przesłuchania tych funkcjonariuszy. Nie przeprowadzono natomiast żadnych innych wnioskowanych na te okoliczności dowodów wskazywanych przez podatnika przez cały okres prowadzenia wobec niego postępowania kontrolnego i postępowań podatkowych, takich jak: przesłuchanie kierowców podatnika, przesłuchanie samego podatnika i jego małżonka, przesłuchanie G. K. i J. M., przeprowadzenie eksperymentu polegającego na przepięciu na parkingu zlokalizowanym pod rafinerią w Schwedt cystern i wyjechaniu ciągnika siodłowego na polskich numerach rejestracyjnych z doczepioną do niego cysterną na niemieckich numerach rejestracyjnych na teren tej rafinerii celem nabycia w niej gazu skroplonego, przeprowadzenia dodatkowej ekspertyzy tarczek tachografów. Brak takiej samej reakcji WSA w obecnie zaskarżonym wyroku, na odmowę przeprowadzenia tych samych dowodów przez organy podatkowe stanowi złamanie przez Sąd I instancji zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. i skutkuje bezpośrednio na wydane przez niego orzeczenie, gdyż nadal nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego umożliwiającego podatnikowi wykazanie okoliczności, których brak udowodnienia stanął u podstawy stwierdzenia, że podatnik nie podważył skutecznie wniosków wynikających z dokumentu urzędowego jakim są listy kontrolne ADR.

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 181, 187 i 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędnie dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie braku przyporządkowania wskazanych w zaskarżonym wyroku przypadków zakupów gazu skroplonego w rafinerii w Schwedt z opłaconą akcyzą od zapisów ksiąg podatkowych podatnika oraz sporządzanych przez niego na potrzeby rozliczenia się z podatku VAT z niemieckim urzędem skarbowym deklaracji podatkowych, zestawień transakcji sprzedaży takiego gazu na terenie Niemiec oraz dowodów świadczących o zapłacie na rzecz takiego urzędu kwot podatku VAT z takich dokumentów wynikających. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe zapisów wynikających z tych dokumentów, co oznacza nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe z dowodów wskazanych w art. 181 O.p. oraz brak jakiejkolwiek oceny tego faktu przez WSA spowodował, że Sąd ten błędnie przyjął, iż mimo nie kwestionowania sprzedaży przez podatnika gazu skroplonego na terenie Niemiec, przypadków takich w żaden sposób i jednoznacznie nie można powiązać z takimi transakcjami dotyczącymi spornych partii gazu, opierając na tym twierdzeniu tezę, że okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego nie zostały w jakikolwiek sposób podważone.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 55 w zw. z art. 4 pkt 1 ppkt 4 u.p.a. oraz w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez ich niewłaściwą wykładnię zakładającą, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wystarczające jest stwierdzenie wwozu towaru akcyzowego na terytorium Polski, bez względu na to, czy towar ten został w Polsce sprzedany, czy też wywieziony następnie za jej granicę oraz bez względu na to, że towar taki został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w innym kraju niż Rzeczpospolita Polska. Skarżąca prowadziła w okresie, którego dotyczy zaskarżone orzeczenie działalność gospodarczą zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, a prowadzone wobec niej postępowania nie wykazały w żaden sposób, gdzie sporne partie gazu zostały ostatecznie przez nią sprzedane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szereg argumentów na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można bowiem przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 180, 197 i 188 O.p. poprzez błędnie dokonaną kontrolę realizacji zasady prawdy obiektywnej i akceptację naruszenia przez organ podatkowy II instancji zasady związania wydaną przez siebie wcześniej decyzją podatkową i zawartymi tam wytycznymi co do przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów zmierzających do wykazania, że gaz został sprzedany na terenie Niemiec, a także przez pominięcie zaleceń dowodowych zawartych w wyroku WSA w G. W. z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 306/09 dotyczącym rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2006 r.

Zarzut jest nieusprawiedliwiony.

Najpierw wskazać trzeba, że w zarzucie wymienione są jako naruszone liczne przepisy O.p., ale brak wyjaśnienia, które działania organu i w jaki sposób przepisy te naruszają. Polemika z tak sformułowanym zarzutem nie jest zatem możliwa.

Następnie wskazać należy, że zarzut nie uwzględnia materiału dowodowego i realiów sprawy niniejszej. W tej bowiem sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ przesłuchał skarżącą, jej męża oraz kierowców Adriana Wasilewskiego i Michała Wasilewskiego. Ponadto organ dopuścił dowód z dokumentów prywatnych – pism pochodzących od niemieckich współpracowników skarżącej J. M. oraz G. K. Organ także dopuścił dowód z przesłuchania jako świadków 21 funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność dokonywania kontroli cystern na granicy. Zatem organ przeprowadził bardzo wszechstronne postępowanie dowodowe i uwzględnił zarówno wytyczne organu II instancji zawarte w pierwszej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G., jak i zalecenia zawarte w niewiążącym go (bo wydanym w innej sprawie) wyroku WSA o sygn. akt I SA/Go 306/09.

Przesłuchani funkcjonariusze Straży Granicznej, dokonujący odprawy granicznej zestawów pojazdów będących własnością M. P.-L., potwierdzili rzetelność danych w listach kontrolnych oraz okazywanie przez kierowców na granicy dokumentów CMR, a także dokonywanie przez funkcjonariuszy osobistych ustaleń. Należy podkreślić, że żaden funkcjonariusz nie wskazał, aby którykolwiek z kierowców podnosił, iż cysterna jest pusta lub protestował przeciwko podpisaniu listy kontrolnej stwierdzającej, iż cysterna jest pełna.

Przeprowadzone dowody pozwoliły organowi na poczynienie ustaleń, co do dokonania wwozu skroplonego gazu z Niemiec do Polski w dniu 10, 16, 20, 24, 30 stycznia 2006 r., które to ustalenie jest niezbędne do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania tego gazu podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, że strona prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarem akcyzowym powinna, w jej dobrze rozumianym interesie, zachowywać się na rynku zgodnie z prawem i w sposób przejrzysty. Takie zaś postępowanie w sprawie nie miało miejsca. Skarżąca wskazała wysoce nieracjonalną ze względów organizacyjnych i ekonomicznych procedurę tankowania i przewozu płynnego gazu. Procedura ta wymagała nielegalnego współdziałania pojazdów niemieckich, polegającego na niedopuszczalnym przekładaniu kart chipowych, oraz podrażała w sposób nieekonomiczny koszty transportu gazu poprzez przyjazd po ten gaz polskiej naczepy z pustą cysterną tylko po to, aby przełożyć kartę chipową do pojazdu niemieckiego, a następnie wrócić z pustą cysterną do Polski. Takie działanie naruszało także wymogi obowiązujące przy przewozie towarów niebezpiecznych. Wymaga zaakcentowania, że przedsiębiorcy na rynku zachowują się racjonalnie, nie dopuszczając do działań nielegalnych, niebezpiecznych i kosztownych, i to w długim okresie czasu. Dodatkowo zauważyć trzeba, że jeżeli przyjąć, iż skarżąca tak nieracjonalnie i nietypowo prowadziła swoje sprawy, to będąc doświadczonym przedsiębiorcą, działającym na rynku polskim i niemieckim, i stosującym stale przepisy dotyczące akcyzy, powinna dokumentować te nieracjonalnie działania w taki sposób, aby mogły one być łatwo udowodnione. Tymczasem skarżąca akceptowała przez okres od stycznia 2006 r. do września 2007 r. sporządzanie list kontrolnych powrotu do Polski pustych jej zdaniem cystern z zapisem, że są one napełnione gazem oraz podpisywanie tak wypełnionych list kontrolnych przez swoich profesjonalnych kierowców. Takie działanie skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia, co powoduje, że jej twierdzenia jakoby cysterny wjeżdżały do Polski puste, są niewiarygodne.

Czynione organowi i Sądowi I instancji zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego dla potrzeb wydania decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe, dotykają kwestii ciężaru dowodu. W O.p. brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu. Tym niemniej, czego nie dostrzega skarga kasacyjna, rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego. Ciężar dowodu, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. w sprawie niniejszej przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Niemiec na terytorium Polski spoczywa na organie podatkowym.

Organ podatkowy, jak wskazano wyżej przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe na tę okoliczność.

W sytuacji, kiedy organ zgromadził dowody na okoliczność, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce, to skarżącą obciążało przedstawienie dowodów na okoliczność, że gaz nie został załadowany do polskich cystern i został sprzedany z niemieckich cystern w Niemczech, zaś wewnątrzwspólnotowa dostawa nie miała miejsca. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła, a w szczególności nie wykazała, że sporne partie gazu zostały sprzedane na terenie Niemiec i nie zostały wwiezione do Polski. Żądanie przeprowadzenia przez organ kosztownego i trudnego eksperymentu na obcym terytorium dla wykazania, czy możliwa była nielegalna zamiana cystern jest całkowicie nieuzasadnione. W sprawie przedmiotem dowodzenia jest bowiem, czy sporny gaz wjechał do Polski, czy też pozostał w Niemczech, zaś stwierdzenie samej możliwości zamiany cystern przed rafinerią w żaden sposób kwestii tej nie przesądza. Podobnie niezasadne jest dodatkowe badanie tarcz tachografów przez specjalistyczną firmę, bowiem w sprawie jest już opinia biegłego, a kwestie związane z długością postojów cystern nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia, czy gaz został wwieziony do Polski, zaś sama możliwość zamiany cystern nie jest dowodem na to, że zamiana taka była dokonywana.

Należy zauważyć, że z wytycznych zawartych w pierwszej decyzji organu II instancji, a także z treści z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. nie wynika, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich zawnioskowanych przez stronę dowodów. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do prowadzenia dowodów jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, a takie dowody organ przeprowadził.

Natomiast strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących danych nabywców spornego gazu płynnego na terenie Niemiec, ani też nie wskazała niemieckich kierowców, którzy jakoby gaz ten rozwozili, jak również nie wyjaśniła np. w jakie dokumenty kierowcy ci byli wyposażeni, skoro dokumenty związane z nabytym gazem towarzyszyły polskim jakoby pustym cysternom i polskim kierowcom przy wjeździe do Polski i były podstawą sporządzenia list kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wytycznych sądowych oraz wadliwego i niekompletnego postępowania dowodowego należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest również trafny drugi zarzut kasacyjny podniesiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędnie dokonaną kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie przyporządkowania zakupów gazu w rafinerii do transakcji sprzedaży takiego gazu w Niemczech.

Rozpatrując omawiany zarzut wskazać trzeba, że WSA w G. W. wydał wyrok oddalający skargę po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy tj. zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd ten w ramach sprawowanej kontroli dokonał konfrontacji materiału znajdującego się w aktach sprawy z przeprowadzoną przez organ oceną zgromadzonych dowodów oraz poczynionymi na tej podstawie ustaleniami przyjętymi jako podstawa rozstrzygnięcia i uznał, że ustalenia te są prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena jest trafna. Po raz kolejny wskazać trzeba, że przedmiotem dowodzenia w sprawie niniejszej było wprowadzenie gazu zakupionego w Niemczech na terytorium Polski, zatem organ dowodził opierając się na dokumentach urzędowych, zeznaniach świadków i opinii biegłego, że gaz został wwieziony do Polski. Natomiast w aktach brak dowodów, że sporne partie gazu pozostały w Niemczech lub, że te właśnie partie gazu zostały sprzedane w Niemczech odbiorcom indywidualnym, brak też wykazania motywów skomplikowanego i kosztownego procederu, którego prowadzenie sugeruje skarżąca. Podkreślić trzeba, że to skarżąca nie dostarczyła takich dowodów, mimo że jest oczywiste, iż to ona właśnie powinna takie dowody przedstawić na poparcie swojej tezy, gdyż tylko ona mogła nimi dysponować.

Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. tj. zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd I instancji akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa, bowiem przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec będące odpowiednikiem polskich rachunków z kas fiskalnych, nie zawierające danych osobowych i adresowych nabywców nie stanowią o ich powiązaniu ze spornymi partiami gazu.

Skarga kasacyjna nie dostrzega, że przepisy u.p.a. nakładają na podatnika określone obowiązki. Dlatego to podatnika obciąża wykazanie faktu dopełnienia czynności, na które wskazują te przepisy. W każdym zaś razie, jeżeli toczy się postępowanie podatkowe podatnik powinien w tym zakresie współdziałać z organem. To zaś nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy zarzut wadliwej akceptacji przez Sąd błędnych ustaleń organu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony.

Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie prawa materialnego tj. art. 55 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Przystępując do oceny tego zarzutu wskazać należy, że jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano art. 2 pkt 2, pkt 4, pkt 5 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1 i ust. 2, art. 64 i art. 65 u.p.a. Zatem wnosząca skargę kasacyjną w ramach omawianej podstawy może zarzucać, że wymienione przepisy były przez organ i Sąd wadliwie rozumiane lub błędnie stosowane, może także wskazywać, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie inne przepisy, niż te które były stosowane.

Tymczasem wnosząca skargę kasacyjną, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego tak czyni, zarzuca niewłaściwą wykładnię przepisów prawa, które nie były w sprawie stosowane tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. (wadliwie określony jako art. 4 pkt 4 ppkt 4) oraz naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy o VAT i nie wyjaśnia dlaczego wskazuje te właśnie przepisy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego i były w niej stosowane przepisy u.p.a., natomiast przepisy ustawy o VAT nie były w ogóle stosowane, bowiem w 2006 r. nie regulowały one zagadnień związanych z podatkiem akcyzowym. Zatem zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT musi zostać uznany za nieusprawiedliwiony.

W sprawie przedmiotem oceny było nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego. Definicję takiego działania zawiera art. 2 pkt 11 u.p.a., z którym powiązany jest stosowany w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczący opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sprawie nie chodziło natomiast o import, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.a., ani o opodatkowanie akcyzą importu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a., zatem te przepisy nie dotyczyły sprawy niniejszej i nie były w sprawie stosowane. W tym stanie rzeczy zarzut niewłaściwej wykładni przepisów, które nie były w sprawie ani wykładane, ani stosowane jest całkowicie nieusprawiedliwiony.

Natomiast wobec, jak wskazano wyżej, niewadliwego ustalenia, że skarżąca nabyła wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego i wprowadziła je na terytorium kraju, organ prawidłowo zastosował art. 55 ust. 1 i 2 u.p.a. i uznał, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego we wskazanej wyżej części za wadliwie sformułowane i przez to nieusprawiedliwione, a w części dotyczącej wadliwego zastosowania art. 55 u.p.a. – za nieuzasadnione, ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Biorąc pod rozwagę wszystko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. miarkując je z uwagi na nakład pracy pełnomocnika organu związany ze sporządzeniem jednakowo brzmiących odpowiedzi na skargę kasacyjną w wielu podobnych sprawach.