I SA/Go 516/13

Uzasadnienie

"I" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] i określającą skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. prawidłową kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.113 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach [...] listopada 2010 r. oraz od [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r., przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżąca Spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2011 r. W ocenie Spółki niewłaściwie zastosowano w nim art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych" w skutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Spółka wskazała, że oceny prawnej zasadności stosowanej przez nią 3% stawki VAT dokonano wyłącznie na podstawie odpowiedzi z dnia [...] września 2010 r. udzielonej na zapytanie Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. W ocenie skarżącej dla dokonania właściwego grupowania na gruncie PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych w niniejszej sprawie, niezbędne jest oparcie się na bazie pojęciowej Nomenklatury Scalonej (CN). Nadto klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być dokonywana z zastosowaniem Ogólnych Reguł Interpretacji zamieszczonych w postanowieniach wstępnych Taryfy celnej.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy pismem z dnia [...] lutego 2011 r. wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (PIS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określany zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, co oznacza, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z wyjaśnieniem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% o wartości 103.577 zł. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla rybek akwariowych (szklarka, ochotka, tubifex, artemia, doniczkowiec, dafnia, wrotka), mrożone serca, krewetki, cyklop, kryl, mysis, pokarm dla żółwi. Podatek należny z tytułu powyższej dostawy wyniósł 3.107 zł. W ocenie organu podatkowego towar ten w obrocie krajowym, zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowany jest stawką 22%.

Postanowieniem z [...] września 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody pisma, dokumenty, opinie, zastrzeżenia, oświadczenia, jednocześnie odmawiając powołania biegłego.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 11.571 zł. Wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Stwierdził, że Spółka dla dostaw krajowych wyżej wskazanych organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co według organu pierwszej instancji narusza art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka nieprawidłowo sporządziła ewidencję sprzedaży za maj 2006 r., czym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sporządził także rozliczenie dokonanych przez Spółkę w maju 2006 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, po czym stwierdził, że z uwagi na stosowanie niewłaściwej (3% zamiast 22%) stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży pokarmu dla ryb w postaci żywej Spółka w maju 2006 r. zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 74.194,40 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 2.226,08 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 74.194,40 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 14.096 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej :

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.,

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 20 załącznika nr 6 do przywołanej ustawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za maj 2006 r. w wysokości 14.113 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że sprzedawane przez Spółkę towary nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej Spółki składanych w trakcie postępowania organ stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez Spółkę w odwołaniu. Stwierdził również, że sprzedawane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz. 20 w załączniku nr 6 do ustawy o VAT). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (mieszczącego się pod poz. 11 w załączniku nr 6 do ustawy o VAT).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez skarżącą Spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego miała w 2006 r. zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że organ ten wykazaną przez Spółkę sprzedaż na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek od towarów i usług metodą "od stu", zamiast metodą "w stu".

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący;

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania,

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo że w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia 17 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3% stawki podatku VAT.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do przywołanej wyżej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki odniósł się do przedłożonej przez organ odpowiedzi na skargę, wskazując m.in., że kontrole przeprowadzone wobec podatnika przez ten sam organ w 2004 r., 2007 r. oraz 2010 r. przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym tego samego podmiotu i nawet częściowo tego samego okresu, zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki w lipcu 2004 r., za kwiecień 2004 r., w sierpniu 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r. nie dotyczyły okresu objętego skargą, tj. maja 2006 r. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 111/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę I. Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skarżącej. Wskazał również, że protokół kontroli z [...] sierpnia 2007 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., natomiast dołączony do pisma skarżącej z dnia [...] marca 2012 r. protokół z [...] lipca 2004 r. dotyczy kwietnia 2004 r. Oba zatem protokoły kontroli nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 991/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 600 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przedstawiony przez skarżącą podczas postępowania kasacyjnego wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], uniewinniający U.S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce I sp. z o.o. od popełnienia zarzucanego mu czynu narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. jest zasadny. Stwierdził, że obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy w zakresie kwalifikacji spornych towarów nie może być uznane za działanie zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania.

Zaznaczył również, że na znaczenie wpływu wcześniejszych działań organów na sytuację podatnika wskazał chociażby WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 2131/03.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno mieć też decydującego znaczenia dla uznania naruszenia zasady zaufania przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć to, czy kontrole przeprowadzane w 2004, 2007 i w 2010/2011 r. odnosiły się, czy też nie tego samego okresu, skoro dotyczyły one tego samego podmiotu, a ponadto zachodziła zbieżność stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w całości i określająca skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. prawidłową kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.113 zł.

Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 991/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 111/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z regulacją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t.3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, tezy do art. 153).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 P.p.s.a.

Dodatkowo zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/08, LEX nr 238489).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie m.in. art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez kwestionowanie, w skarżonej decyzji, stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo iż w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3% stawki podatku VAT. Podniosła również, że kontrole przeprowadzone wobec niej przez ten sam organ w 2004 r., 2007 r. oraz 2010 r. przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym tego samego podmiotu i nawet częściowo tego samego okresu, zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z regulacją art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że użyty we wskazanym przepisie zwrot "w sposób budzący zaufanie", powoduje, że można go interpretować bardzo szeroko. Nie wskazuje bowiem wprost jakie zachowania organu będą zgodne z wynikającą z tego przepisu zasadą lecz stanowi klauzulę generalną, która pozwala organom stosującym prawo na określenie jej treści stosownie do okoliczności danej sprawy niemniej jednak z zachowaniem wszelkich powszechnie przyjmowanych zasad społecznych. Niewątpliwie bowiem wyrażona w tym przepisie zasada zaufania, koresponduje z ustawą zasadniczą, tj. z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół, oraz wyjaśniające wszystkie kwestie prawne. Organy podatkowe nie mogą więc podczas badania stanu faktycznego i określania bądź ustalania na jego podstawie wysokości zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika, zmniejszające wysokość zobowiązania podatkowego lub prowadzące do jego wygaśnięcia (por. A. Hanusz "Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych", Państwo i Prawo 2013 r., zeszyt 8, s. 21). Postępowanie budzące zaufanie to także postępowanie poprawne merytorycznie a za takie należy uznać m.in. postępowanie, w którym organy podatkowe w danych sytuacjach zachowują się w ten sam sposób. Nie daje poczucia bezpieczeństwa prawnego przyjęcie odmiennego stanowiska w takim samym stanie faktycznym. Jeżeli przedmiotem wykładni jest ten sam przepis, w niezmienionym stanie prawnym i okolicznościach, organy kierując się zasadą zaufania, powinny stosować niezmienną ocenę przepisów prawnych w stosunku do obrotu identycznym towarem (vide: A. Hanusz, "Działanie organów budzące zaufanie", Prawo i Podatki 2013 r. zeszyt 8 s. 15).

Wobec powyższego w ocenie Sądu wskazany wyżej zarzut skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się bowiem ze stanowiskiem organu odpierającym podniesiony zarzut, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki w lipcu 2004 r., za kwiecień 2004 r., w sierpniu 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r. nie dotyczyły okresu objętego skargą, tj. maja 2006 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. "jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru".

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ w 2004 r. a później także w latach 2007 i 2010 wobec tej samej spółki dla tych samych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997r. (grupowanie 05.00.23-00.90) niewątpliwie mogło wprowadzić w błąd spółkę co do prawidłowej klasyfikacji towaru zwłaszcza, że kwestia jaką wysokość stawki podatku VAT należy stosować była problematyczna dla samego organu.

Potwierdza to przedłożony przez skarżącą na etapie postępowania kasacyjnego wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], wydany w sprawie U.S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce I sp. z o.o. W wyroku tym Sąd Rejonowy wskazał, że przez wiele lat Urząd Skarbowy nie kwestionował stawki 3% i to mimo prowadzenia w 2004 i 2007 roku kontroli podatkowych, gdzie potwierdzono stosowanie ww. stawki i nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Dopiero we wrześniu 2011 r., na skutek kontroli przeprowadzonej na przełomie 2010/2011 roku, zostały wydane decyzje ustalające należność w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku, wyliczonego według stawki 22%. Sąd Rejonowy stwierdził również, że nieprawidłowość kwalifikacji produktów sprzedaży wewnątrzkrajowej przez firmę nie była więc oczywista, lecz musiała być dalece sporna (wątpliwa), skoro Urząd Skarbowy mimo kontroli nie dostrzegł (ewentualnego) błędu spółki od razu, lecz dopiero po latach i uznał za zasadne sięgnięcie do wykładni klasyfikacji innego urzędu. Skoro więc US przez tyle lat mylił się (i to nie tylko co do tej firmy) przy kwalifikacji podatkowej towarów sprzedawanych przez oskarżonego, to tym bardziej nie powinien czynić w tym zakresie zarzutu podatnikowi. Ostatecznie Sąd Rejonowy doszedł do wniosku, że "skoro (...) rzecznik oskarżenia nadal uważa fakt popełnienia przestępstwa przez oskarżonego za "oczywisty" (...), to US znajdzie wystarczająco wewnętrznej uczciwości i konsekwencji, by obok postępowań karnych wobec podatników, zainicjować także postępowania karne i/lub dyscyplinarne wobec inspektorów prowadzących do 2010 roku kontrole podatkowe wobec firmy "I" sp. z o.o. oraz innych firm, stosujących stawkę 3% na analogiczne produkty, z uwagi na niedopełnienie obowiązków i narażenie interesu publicznego (Skarbu Państwa) na szkodę majątkową (art. 231 k.k.).

Z tych względów podzielić należy wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że w przedmiotowej sprawie postępowanie organów naruszyło zasadę zaufania w sposób bezpośrednio mający wpływ na wynik kontrolowanego postępowania. W sprawie nie było bowiem podstaw do zmiany oceny prawnej dokonanej pierwotnie przez organy. W tej też sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie wskazania, zwłaszcza przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia wykładnię art. 121 O.p. i wydać rozstrzygniecie stanowiące realizację wyrażonej w tym przepisie zasady.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31, poz. 153).