I SA/Kr 1979/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 2 grudnia 2009 r. ustalił T.P. i J.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwotach odpowiednio 160 589 zł i 124 151 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnicy w 2003 r. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Argumentując powyższe wskazano na złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono wydatki oraz dochody osiągnięte w 2003r. przez T. P. i J.P. oraz wydatki i przychody osiągane w tym roku z majątku odrębnego przez T. P. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że podatnicy nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków.

Co do majątku wspólnego ustalono, że małżonkowie P. osiągnęli w 2003 r. wspólne dochody w kwocie 108 182,69 zł. Z dokonanego przez organ I instancji rozliczenia wynika, że wydatki poniesione przez podatników w 2003 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach przychodu na łączną kwotę 331 069,87 zł.

Co do majątku odrębnego T.P. ustalono, że z majątku tego poniósł on wydatki na łączną kwotę 2 697 524,49 zł, a jego przychody stanowiące majątek odrębny zamknęły się kwotą 1 223 600 zł. Zdaniem organu I instancji podatnik nie dysponował na dzień 1 stycznia 2003 r. żadnymi zasobami finansowymi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w latach poprzedzających 2003 rok.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił T. P. i J.P. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o art. 43 ustawy z dnia 25.lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy gdzie oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków J. i T. P.. W związku z tym na podatników za 2003r. przypada kwota 165 534,94 zł (331069,87: 2). Ponadto wysokość wydatków z majątku odrębnego T.P., nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach ustalono w kwocie 48584,30 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należny zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. wyniósł 160 589 zł dla T.P. i 124 151 zł dla J.P..

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wnieśli o uchylenie powyższych decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 września 2011r. nr [...] i [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym za 2003r. w kwocie 82 808 zł T.P. i 46 370 zł J.P.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy uznając, że podatnicy nie uprawdopodobnili w sposób wystarczający, że środki wydatkowane w 2003 r. mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W wyniku przedłożonych dowodów w postaci prowadzonej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej O. za 2003r., której wspólnikiem był T. P., oraz ewidencji amortyzacji środków trwałych – Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne podwyższenie dochodu osiągniętego przez małżonków J i T. Plewów za ten rok o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 207 416,13 zł tj. o 1/2 z całkowitej kwoty odpisów amortyzacyjnych spółki cywilnej O. za 2003r., wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczył, że organ I instancji ustalał dochód jakim dysponowali podatnicy posługując się metodą kasową. W odniesieniu do amortyzacji środków trwałych stosowanie metody kasowej polega na doliczeniu do dochodu roku podatkowego ich amortyzacji. Zwiększa to wolumen środków jakimi dysponowali podatnicy.

Odnośnie wydatku poniesionego przez T.P. na dopłaty do I Spółka z o.o. ustalono, że w kwocie 600 tys. zł zostały wniesione w 2004 r. Zatem dopłaty te nie stanowią wydatku w 2003 r. W kwestii posiadanego przez podatnika depozytu brak jest zdaniem organu dowodów na zgromadzenie wcześniej takich oszczędności, a nadto że pochodziły one z ujawnionych źródeł. Podobnie rzecz ma się co do twierdzenia o dochodach osiąganych przez J.P. w latach 1997- 2000 z tytułu działalności gospodarczej pod firmą J.B. S.C., gdyż J. P. nie przedstawiła żadnych wyjaśnień. Wobec braku innych dowodów dochód ten ustalono na podstawie statystycznego wskaźnika poziomu kosztów w budownictwie, zgodnie z Rocznikiem statystycznym województwa małopolskiego. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołań.

Zaznaczył między innymi, że ponieważ T. P. nie udokumentował źródeł pochodzenia środków na zakup instrumentów finansowych, organ uznał, że jego wniosek o uznanie dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych nie może zostać uwzględniony.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnej oceny przez organ kontroli skarbowej aktów notarialnych, dokonanej na podstawie użytego w tych aktach niefortunnego sformułowania określającego źródła finansowania nabytych nieruchomości jako majątek odrębny podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nadto jest dokumentem publicznym, którego znaczenie w postępowaniu administracyjnym musi być szczególne. Organ odniósł się także do kwestii nieuwzględnienia wniosków zgłoszonych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie nie naruszają art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a odmienność tych ustaleń w stosunku do twierdzeń podatników podniesionych w odwołaniu nie niweczy ich prawidłowości, zwłaszcza, że twierdzenia te miały charakter ogólnikowy a podatnicy nie wskazali dowodów na potwierdzenie zgromadzenia oszczędności służących pokryciu wydatków dokonanych w 2003 r.

W skargach na powyższe decyzje podatnicy wnieśli o ich uchylenie zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo że zgromadzone przez skarżących oszczędności z lat wcześniejszych oraz osiągnięte wspólnie w 2003 roku dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki,

- przepisów postępowania: tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ odwoławczy zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz przychodów uzyskanych w roku 2003. W sprawie ze skargi Joanny Plewy dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 228§1 pkt 1 oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie odwołania pomimo braku doręczenia decyzji organu I instancji, co winno skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi muszą zostać uwzględnione, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które artykułują skarżący.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2003 r. uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji, w szczególności z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 – art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 §4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Mimo, że zaskarżone w rozpoznanej sprawie decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia T. P. i J. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bezprzedmiotowe stało się więc odnoszenie do zarzutów skarg czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono w każdej ze spraw zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z §6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Sprawy ze skarg T. P. i J.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, Sąd połączył w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia działając na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.