I SA/Sz 373/14

Uzasadnienie

W dniu 9.09.2013 r. Gmina [...] – dalej: "Gmina" złożyła wniosek z dnia 04.09.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usługi braku obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza) podziału, współczynnika, proporcji itp.), poza proporcją sprzedaży, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu objętego ustawą o podatku od towarów i usług, braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalnej w kalkulacji proporcji sprzedaży, możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1.01.2009 r. i możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za lata wcześniejsze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1. Transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek podatku

- sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- sprzedaż wieczystego użytkowania;

- wynajem lokali użytkowych;

- wynajem gruntów pod obiekty użytkowe;

- wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych;

- świadczenie usług promocyjno-reklamowych.

2. Transakcje zwolnione od podatku od towarów i usług:

- sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych;

- wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

- sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu objętego podatkiem od towarów i usług, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.":

3. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody

z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział

w podatkach dochodowych i inne,

4. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W treści uzasadnienia Gmina wskazała, że ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanym i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, będącymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu tzw. wydatki mieszane. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu, w szczególności:

- zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.);

- zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

- zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

- zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

- zakup usług informatycznych;

- zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

- zakup usług prawnych i doradczych;

- zakup prenumeraty czasopism;

- zakup usług BHP;

- zakup usług kominiarskich;

- zakup środków czystości dla Urzędu;

- zakup usług wywozu nieczystości;

- zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu

(np. narzędzia, farby itp.);

- zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu;

- wydatki inwestycyjne związane z budynkiem Urzędu,

- wydatki związane z promocją Gminy (np. organizacja imprez plenerowych

w miesiącach letnich).

Zdaniem Gminy trudność rozliczenia wydatków mieszanych wynika z faktu,

iż wykonywane czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany.

Gmina wskazała, że od stycznia 2011 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Dodatkowo Gmina wskazał, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1 - Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. towarów i usług związanych

z czynnościami opisanymi w pkt. 1, 2, 3, 4, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o propozycje sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2 - Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu u.p.t.u. (pkt. 3 i 4) Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3 - Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

4 – Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (pkt 3 i 4)Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego ?

5 – Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

6 – Czy z uwagi na fakt, ze Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r.?

7 – Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?

Zdaniem Gminy:

1) odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2) Nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po jej stronie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

3) W odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4) Nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D).

5) Nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

6) Może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r.

7) W przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej).

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2.12.2013 r. nr [...] tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 5, art. 8, art. 15, art. 86, art. 88, art. 90 ust. 1 i ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 u.p.t.u. wskazał, że z konstrukcji cytowanych przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W oparciu o przepis art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., organ stwierdził, co nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w ust. 3.Wskazał że wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wynika z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W oparciu o przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u., organ stwierdził, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, powyższe środki trwałe muszą być faktycznie (zgodnie z definicją zawartą we Współczesnym słowniku języka polskiego) używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37- 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, odpowiadając na pytanie nr 5 organ stwierdził, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodleghające opodatkowaniu a zatem takie z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w tej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 22.01.2014 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Skarżącej i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." polegające na dokonaniu wykładni przepisów u.p.t.u. pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca wskazała, że przedstawione w interpretacji stanowisko - zgodnie z którym ma obowiązek uwzględniania dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji współczynnika podatku od towarów i usług - jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i interpretacjami wydawanymi

w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe, przez co narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej, został spełniony również wymieniony warunek, a mianowicie nieruchomości będące przedmiotem dostaw są używane na potrzeby jej działalności. Po powołaniu znaczenia pojęcia "używać" wynikającego z internetowego Słownika Języka Polskiego (http:/sjp.pwn.pl/) oraz przedstawieniu znaczenia pojęcia "na potrzeby działalności podatnika" wskazała, że takie rozumienie tych pojęć wynika również z licznych interpretacji organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2.12.2013 r. znak [...], która odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – dalej "p.p.s.a." Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne czy budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy zauważyć, że argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności.

Stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić reguły, z których w okolicznościach niniejszej sprawy wynikają prawa i obowiązki dla podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika bowiem, że gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otóż, przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania normy wynikające z Dyrektywy (art. 173 – 175) oraz u.p.t.u. (art. 90 - 91), odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia oraz tej, która prawa takiego nie daje, przewidują, iż jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, korekty rozliczenia po zakończeniu roku oraz szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika.

W świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. , do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W sprawie sporna jest jedynie kwestia spełnienia warunku dotyczącego używania nieruchomości komunalnych przez podatnika podatku od towarów i usług (Gminę) na potrzeby swojej działalności. Minister Finansów dokonując wykładni tej normy prawnej skupił się jedynie na znaczeniu zwrotu "używanie" i w tym zakresie odwołał się do wykładni gramatycznej. W tym celu przytoczył definicję słownikową według której używać oznacza: stosować coś, robić z czegoś użytek, użytkować, posługiwać się. W oparciu o tę definicję sformułował tezę, że z używaniem nieruchomości mamy do czynienia tylko w przypadku posiadania towaru któremu towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Analizując to stanowisko należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna, stosowana w sposób dosłowny, nieuwzględniający kontekstu aktu prawnego, celu ustawodawcy i funkcji przepisów, może doprowadzić do rezultatów, których nie sposób zaakceptować w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy. Przede wszystkim odkodowując określenie "używanie", zawarte w spornym przepisie, należy uwzględnić fakt, że ma to być używanie na potrzeby działalności podatnika. Działalność ta może przecież przybierać różne formy, w tym polegające na oddawaniu nieruchomości w najem bądź dzierżawę. Skoro zatem oddawanie przez Gminę nieruchomości w najem bądź dzierżawę stanowi element prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, to wniosek, iż są one używane na potrzeby tej działalności, zgodny jest z językowym rozumieniem tego pojęcia w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy.

Pogląd dotyczący szerokiego rozumienia pojęcia "używanie" zawartego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i objęcia nim w związku z tym także przypadków oddania nieruchomości w najem bądź dzierżawę, wyrażony został w szeregu orzeczeń sądowych, m.in. w wyrokach WSA w Gorzowie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Go 586/13, z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Go 533/13, WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1178/13, I SA/Gd 1656/13, WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Po 1046/12 (dostępne: CBOIS).

Podsumowując, wbrew stanowisku organu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" zawarty w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności; bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem czy dzierżawa). Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności".

W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na co wskazuje dodatkowa argumentacja prawna przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że wyłączenia w nim przewidziane, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., "mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji, działań podlegających u.p.t.u., jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności gospodarczej." Powołując się na poglądy doktryny organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego nie wpływa jedynie sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, mająca charakter jednorazowy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe" czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Tak jednak nie jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne" z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to także, wbrew stanowisku organu, jej działalność sensu stricte, której głównym celem byłby cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. Wszak Gmina w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Sąd zauważa, abstrahując od poprawności (zgodności z prawem) stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że pismo procesowe nie może zastąpić indywidualnej interpretacji, bo tylko indywidualna interpretacja pełni funkcje ochronne opisane w art. 14k O.p. Próba uzupełnienia argumentacji prawnej zawartej w treści aktu administracyjnego podlegającego kontroli sądu dodatkowymi argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę nie może być skuteczna. Skoro w pisemnej interpretacji indywidualnej organ analizując art. 90 ust. 5 u.p.t.u. skupił się jedynie na wykładni zwrotu dotyczącego używania przez podatnika środków trwałych na potrzeby jego działalności, to ocenie Sądu poddana została prawidłowość tego stanowiska. Argumenty natomiast dodatkowo powołane w odpowiedzi na skargę, skupiające się na zupełnie innej kwestii, dotyczącej tego czy mienie komunalne będące przedmiotem transakcji stanowi czy też nie stanowi dobra inwestycyjnego w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, należało uznać za spóźnione i niewystarczające.

Odpowiedź na skargę, do sporządzenia której organ jest zobowiązany z mocy art. 54 § 2 p.p.s.a. nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako swego rodzaju aneks, czy załącznik do indywidualnej interpretacji, gdyż należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien zatem odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń prawnych. Próba uzasadnienia wydanej interpretacji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 14c § 1 O.p. Pismo procesowe nie może uzupełniać zaskarżonej interpretacji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu prawnym. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących w interpretacji rozważań, gdyż jest ona co prawda istotnym pismem procesowym, lecz nie może zastąpić wadliwego aktu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie II OSK 450/06, CBOIS).

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono na podstawie

art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ).