I SA/Bd 783/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane określił G. Sp. z o.o. (skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w łącznej kwocie 493.661 zł.

Łączna wartość faktur VAT zakupu, na podstawie których spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyniosła netto 2.370.689,80 zł, VAT 545.258,65 zł, natomiast wartość podatku wynikająca

z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez Spółkę wyniosła 493.661 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] r. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r. spółka zaewidencjonowała

i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 100 % fikcyjnych faktur zakupu granulatu srebra

i złota, a także faktur sprzedaży tego towaru. Wystawcami faktur zakupu granulatu byli:

- F.H.U. O. W. K., [...],

- P.W. M. M. M., [...],

- Z. Handel Złomem B. K., [...],

- F.H.U. K. R. K., [...],

- H. M. W., [...].

Faktury sprzedaży zostały wystawione przez spółkę na rzecz:

- L. P. i Wspólnicy Sp. J., [...],

- K. Sp. z o.o., [...].

Łączna wartość faktur zakupu, na podstawie których spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyniosła netto 2.370.689,80 zł, VAT 545.258,65 zł, natomiast spółka wystawiła 15 faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazała podatek w łącznej kwocie 493.659,17 zł.

Organ podał, że postępowania kontrolne przeprowadzone w stosunku do wszystkich dostawców granulatu udowodniły, że te podmioty nie dostarczyły na rzecz spółki granulatu srebra ani złota.

Reasumując organ stwierdził, że dostawcy granulatu srebra i złota do G. Sp. z o.o. to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra czy złota i nie dysponujące tym towarem. Ich rola, pomimo dochowania wymogów formalnych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. Były to podmioty działające na terenie I., które jedynie dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności rejestrowały się na terenie działania innych urzędów skarbowych. Podpisywały tam fikcyjne umowy najmu mieszkań czy placów. Podmioty wchodzące w skład łańcucha powiązań handlowych to również osoby z kryminalną przeszłością.

Jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] r. spółka w kontrolowanym okresie faktycznie prowadziła działalność w zakresie wymiany walut obcych oraz lombardu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te były zwolnione z podatku od towarów i usług. Oprócz transakcji nabycia granulatu srebra i złota spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów w kontrolowanym okresie również faktury VAT dotyczące usług najmu, usług księgowych, telefonicznych, materiałów eksploatacyjnych, biurowych i budowlanych. Łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu pozostałych towarów i usług nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych wyniosła 2.667,78 zł. Łącznie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości 547.926,43 zł.

Organ podał, że w dniu [...] r. została przesłuchana w charakterze strony K. L. - Prezes Zarządu G. Sp. z o.o., która zeznała, że założyła spółkę wspólnie z koleżanką, za pieniądze zaoszczędzone z renty po ojcu. W prowadzeniu firmy pomagał również jej mąż – M. L. Nie szukali odbiorców, bo zgłaszali się sami. Nie bywali w siedzibach firm dostawców. Wiarygodność dostawców sprawdzali w urzędach skarbowych. Towar przyjmowany był po sprawdzeniu jego ilości i jakości. Ponadto zeznała, że złom srebra spółka oddawała do firmy A. na terenie Z. w B. w celu rafinacji, na co firma ta nie wystawiała dokumentów potwierdzających. K. L. zeznała również, że z biżuterii oraz zastawy srebrnej zakupionej na podstawie 94 umów kupna sprzedaży lombardowej, srebro też było oddawane do przetopienia do firmy A.

Zeznania K. L. potwierdziła jej wspólniczka M. S.

Na okoliczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zostali również przesłuchani odbiorcy faktur sprzedaży granulatu wystawianych przez spółkę w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r.

Organ podał, że z protokołu z kontroli z dnia [...] r. spółka wystawiła dla K. Sp. z o.o dwie faktury. Natomiast dla L. Sp. J. wystawiła 13 faktur sprzedaży 606,632 kg granulatu srebra.

W dniu [...] r. zostali przesłuchani E. i Z. K. reprezentujący firmę K. Sp. z o.o. Zeznali, że skarżąca sama zgłosiła się do nich z propozycją sprzedaży granulatu srebra i złota. Nawiązał kontakt i dostarczył towar M. L., nie znają Pań z zarządu spółki.

W dniu [...] r. został przesłuchany K. P., a w dniu [...] roku A. B., przedstawiciele firmy L. Zeznali oni, że skarżąca była znaczącym dostawcą granulatu do Spółki L. Do G. towar przywoziły M. S. i K. L. w towarzystwie M. L. Towar był przechowywany w sejfach. Transakcje przez przeszklone ściany mogli obserwować postronni świadkowie, gdyż naprzeciwko znajdowała się palarnia.

Na żądanie strony zostali przesłuchani również pracownicy firmy K., która znajdowała się kilka boksów od firmy L. W dniu [...] r. T. K. zeznał, że w 2011 r. pełnił w firmie K. stanowisko kierownika działu sprzedaży i marketingu. Nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące działalności tej firmy, nie wiedział, czy posiadała jakieś samochody i ilu miała kontrahentów. Kojarzył natomiast twarze ludzi z G. Jak opisał, worki nosił gruby mężczyzna i towarzyszyły mu dwie panie. Nie widział, co znajdowało się w workach.

Tego samego dnia został przesłuchany P. O., który zeznał, że był zatrudniony w 2011 r. w firmie K. na stanowisku przedstawiciela handlowego. Odmówił składania zeznań dotyczących jego pracy w firmie K., ale zeznał, że widział dostawy do firmy L., bo są tam przeszklone boksy. Nie znał szczegółów tych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania tych świadków nie potwierdzają dostaw granulatu srebra przez skarżącą do firmy L. Nie widzieli oni zawartości worków, nie wiadomo więc jaki rzeczywiście towar był tam dostarczany.

Łącznie Spółka zaewidencjonowała w kontrolowanym okresie podatku naliczony w wysokości 545.258,65 zł wynikający z faktur zakupu 740,18 kg srebra i 0,6 kg złota. Wystawiła natomiast 15 faktur sprzedaży 641,712 kg granulatu srebra i 0,595 kg granulatu złota dla dwóch odbiorców: K. i L.

Organ przytoczył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podał, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżąca ani jej rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Organ uznał więc, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały sporządzone za kontrolowany okres na podstawie faktur nabyć jak i dostaw, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były to więc tzw. "puste faktury".

Zdaniem organu, wystawcy faktur, na podstawie których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w osobach: W. K., M. M., M. W., B. K. i R. K. nie posiadali towaru, który mogliby sprzedać spółce, a spółka swoim nabywcom. Z uwagi na fakt, że faktury nie zostały wystawione przez te podmioty, w związku z obowiązkiem udokumentowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, powodującej obowiązek podatkowy, to jednocześnie nie mogą stanowić podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Podstawą prawną zakwestionowania takiego odliczenia jest wskazany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej zasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak również zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podlegające wpłacie, wynikające

z wystawionych przez nią faktury VAT. Nie doszło też do naruszenia przez organ

I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających autentyczność przeprowadzonych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ podał, że do odwołania skarżąca dołączyła szereg kserokopii, m.in. dowodów osobistych, zdjęć domów mieszkalnych czy placów ze składowanym złomem, jak również dokumenty rejestracyjne kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego nie mogą one wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie twierdzą, że kontrahenci spółki nie istnieli i nie rejestrowali swojej działalności. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym udowodniono jednak, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie dokonywali obrotu granulatem srebra i złota.

Zarzut, że materiał dowodowy musi zostać uzupełniony o kolejne dowody, organ także uznał za bezzasadny. Obszerny materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów co do fikcyjnego charakteru przeprowadzonych przez stronę transakcji, w związku z tym odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Na marginesie organ dodał, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, skarżąca składała szereg wniosków dowodowych, które w większości były realizowane. Z niektórych wniosków dowodowych w postaci przesłuchań świadków rezygnowano ze względu na brak możliwości skontaktowania się z danym świadkiem, lub ze względu na to, że świadek ten był już przesłuchiwany. Organ podatkowy może,

a nawet powinien odstąpić od przeprowadzenia dowodu w sytuacji, kiedy dana okoliczność została już stwierdzona innym dowodem. Wynika to wprost z art. 188 Ordynacji podatkowej i przyczynia się do możliwie szybkiego zakończenia postępowania, zgodnie z zasadą określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wypowiedział się w sprawie wnioskowanych w odwołaniu dowodów w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu, w którym z przyczyn podanych

w uzasadnieniu odmówił ich przeprowadzenia. Dyrektor nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, co uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] r.

Zarzut pozbawienia strony uczestnictwa w przesłuchaniu świadków: E.

i Z. K. przeprowadzonych w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ uznał za bezzasadny. O terminach przesłuchań pełnomocnik skarżącej został powiadomiony.

Także zarzut powoływania się na nieprawomocne decyzje wydane dla kontrahentów spółki, bez podania, których decyzji to dotyczy, organ uznał za bezzasadny.

W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej powołał się na decyzje ostateczne wydane w pierwszej instancji dla M. W., W. J., M. G. czy P. D.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wystąpienia przez organ do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na występujące w sprawie wątpliwości, organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych,

a zatem nie mogą być one wynikiem subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Według organu odwoławczego nie zachodzi konieczność obligująca organ do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

W dniu [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo, którego treść stanowi w większości powtórzenie znanych organowi odwoławczemu z treści odwołania zarzutów, do których odniesiono się już w treści niniejszej decyzji. Ponadto wskazuje na okoliczności, co do których organ odwoławczy nie może się odnieść, nie są one bowiem związane z okresem objętym przedmiotowym postępowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów proceduralnych wynikających z ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), poprzez:

- naruszenia art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez nie dopuszczenie wnoszonych istotnych w sprawie dowodów,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u. - poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na wstępie uzasadnienia skarżąca zarzuciła ogólne naruszenie przepisów prawa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zarzuciła także pogwałcenia podstawowych gwarancji, realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącej organu dokonały swoich ustaleń w sposób dowolny i nie oparty o żaden argument dowodowy. Podała, że zakres zakupów i sprzedaży pod względem ilościowym

i wartościowym jest zgodny, na potwierdzenie czego przywołała zeznania świadków oraz zapisy monitoringu.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu

w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej za poszczególne miesiące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na jej rzecz, wystawionych przez: F.H.U. O. W. K., [...]; P.W. M. M. M., [...]; Z. Handel Złomem B. K., [...]; F.H.U. K. R. K., [...]; H. M. W., [...]. Faktury sprzedaży zostały wystawione przez spółkę na rzecz: L. P.

i Wspólnicy Sp. J., [...], K. Sp. z o.o., [...].

Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższe podmioty rzeczywiście dostarczały złom do jego firmy.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów spółki. Zostały one szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. W skardze strona nie podważa ustaleń dotyczących działalności tych kontrahentów. Nie jest zatem kwestionowane, że

w przypadku:

1. F.H.U. O. W. K., gdzie W. K. działał jedynie w zakresie przynoszenia towaru otrzymanego od R. K., odpłatnego wystawiania faktur, pozorował jedynie działalność gospodarczą;

2. P.W. M., gdzie działalność M. M. uzewnętrzniła się jedynie poprzez rejestrację podatkową i wynajem placu, natomiast on sam, ścigany listem gończym jest nieuchwytny

3. Z. Handel Złomem, gdzie B. K. wskazał jako dostawców M. G. i W. J., którzy pozorowali działalność. Pierwszy niewiele potrafił powiedzieć o tym co G. robił a obroty jakie uzyskiwał, nijak się miały do jego sytuacji rodzinnej i majątkowej. Jako dostawcę wskazał równie pozornie działającą firmę P., z pozornie działającym D. G., nie handlującym formalnie granulatem Ł. L., co on sam oświadczył. J. również nie uzewnętrznił swej działalności jak tylko przez rejestrację podatkową;

4. F.H.U. K.; gdzie dostawcami miały być O. i P., obie firmy pozorujące działalność gospodarczą poprzez szczątkowe dochowanie form, poza tym nieuchwytną. Również sama działalność K. została przez niego na tyle zagmatwana poprzez brak, bądź ukrywanie dokumentacji, najem zbędnego lokalu, nieaktualną ewidencję, kontakty z osobami co do których nie ma wątpliwości, że pozorowały działalność (D., K.), czy wreszcie zaangażowanie K. do pozorwania działalności

5. H.; gdzie dostawcami M. W. mieli być wymienieni J. i M. Sam W. nie posiadał kompletnych faktur i nie potrafił tego wytłumaczyć, ani logiki swego działania, nie posiadał prawa jazdy, mimo, że przewoził sam towar.

Reasumując należy podkreślić, że wskazani wyżej dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem. W większości nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, nie wykorzystywali ich lub ewentualnie korzystali w bardzo ograniczonym zakresie. W zasadzie rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego. Niektórzy właściciele wskazanych firm zaprzeczali wykonywaniu czynności w zakresie obrotu granulatem i przyznawali się do wystawiania fikcyjnych faktur (K.). Żaden nie potrafił jasno przedstawić swej działalności, która dawała podstawy do wystawienia faktur. Z kolei inni zostali skazani prawomocnymi wyrokami sądowymi za wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń operacji gospodarczych (J.). Kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać granulat, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i nim faktycznie nie dysponowali. Charakterystyczne jest również to, że kontrahentami dostawców były w wielu przypadkach te same podmioty, np. P., O., J.

Podkreślenia wymaga, że w stosunku do większości ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje (W., J., D., G., G.), stwierdzające fakt wystawiania przez te podmioty "pustych" faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152).

Zdaniem Sądu z tego, że powyższe decyzje podatkowe wydane przez organy kontroli skarbowej są dokumentami urzędowymi nie można wywieść, że

w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej, organ podatkowy jest zwolniony od badania tego, czy dostawy złomu do spółki przez wskazane podmioty miały rzeczywiście miejsce i czy wystawione przez nie faktury są "puste". Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest bowiem absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W skardze strona podnosi, że dowodami potwierdzającymi fakt dostawy złomu do spółki są zeznania K., K., R. K., S. i L.

Należy zauważyć, że powyższe dowody były przedmiotem oceny przez organ. Organ też wykorzystał przesłuchanie M. W., dokonane na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie. Zeznania tych świadków nie przeczą temu, że jakiś towar mógł być w obrocie. Z pewnością jednak nie wiadomo w jakich ilościach i z jakich źródeł. Świadkowie ci nie mają bliższej wiedzy na temat podmiotów handlujących granulatem, gdyż były to transakcje pokątne (K. był firmantem K., K. wskazał zbywców, którym trudno przypisać cechy osób prowadzących działalność gospodarczą, W. zajął się handlem granulatem niejako z przypadku, w mętnych okolicznościach).

Znamienne są wartości, jakie rzekomo uzyskiwali tego typu, drobni bądź żadni przedsiębiorcy. I tak: K. w przeciągu 2 miesięcy wystawił faktury na ok. 400 tys. zł, M. – 1 faktura na ok. 100 tys. zł, W. to ok. 1 mln zł, K. – ponad 600 tys. zł, K. – ok. 500 tys.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, że w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (przepis wymienia również dokumenty celne, ale nie miało to w sprawie znaczenia). Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury, zdaniem organów, stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" ponieważ, nie było towaru, faktury były puste. W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i osoby biorące w nich udział, to wszystko jednoznacznie wskazuje, że twierdzenie przeciwne byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie podważyła, wręcz przyznała, że jej dostawcy pozorowali działalność. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że byli to pokątni handlarze, osoby w trudnej sytuacji finansowej, często niezaradni życiowo czy nie radzący sobie specjalnie. Nieprzekonywujące jest

w takiej sytuacji, by dysponowali tak drogim towarem. Przedstawione przez organ zeznania w istotnych elementach obrazują całą historię aktywności kontrahentów. Zeznania co do głównych stwierdzeń są zgodne i logiczne.

Organ prawidłowo stanął na takim stanowisku, gdyż poprawnie utożsamił pozorowaną działalność klientów z brakiem towaru. Trudno sobie wyobrazić, by te cztery podmioty otrzymały od osób trzecich (firmanctwo) bądź weszły w posiadanie

w inny sposób towar za tak olbrzymią kwotę. Na żadnym etapie dostawy do G. nie można znaleźć śladu naprowadzającego na taki wniosek. Nie ma śladu towaru i pieniędzy jakie miałby on wprowadzać do obrotu, wskazani kontrahenci poza stwierdzeniem, że handlowali ze skarżącą nie potrafią podać żadnych więcej szczegółów. Nawet zeznania nabywców, że nabyli towar od skarżącej, nie mogą zmienić tej oceny, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy wystarczającym jest ustalenie, że towar nie pochodził od wystawców faktur. W ocenie Sądu skarżąca, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła tych istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie zarówno podmioty jak i przedmiot obrotu są nierealne.

W ocenie WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Nie mogą tego zmienić ani zeznania Lg, ani nagrania monitoringu.

Lg jako mąż właścicielki skarżącej jest bezpośrednio zainteresowany wynikiem sprawy. Trudno sobie wyobrazić, jak jego zeznania mogłyby zmienić ocenę co do możliwości dostaw wykazanych na fakturach ilości towaru, przez podmioty co do których działalności nie ma najmniejszych wątpliwości.

Podobnie Sąd ocenia konieczność przeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu. Nie wiadomo w jaki sposób nagrania z kamery miałyby potwierdzić co

i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci. Z akt sprawy wynika jedynie to, że na nagraniach widać dostawę od K. Tak zeznała K. L. Jednak sam K. nie przeczy by przyniósł towar. Jednak z pewnością nie był to towar jego, a nie wiadomo co to był konkretnie za granulat i ile go było. Złudnym jest oczekiwanie podatnika, że zmieniłyby tę ocenę zeznania 75 klientów skarżącej, którzy, jak sama twierdzi byli mimowolnymi świadkami dostaw. Nie przystaje do zasad doświadczenia życiowego to, by nawet będąc zainteresowanymi co się wokół dzieje, mimo, że ich to nie dotyczy, mieli taką wiedzę by na oko rozpoznać granulat srebra i jego wagę. Bo zdecydowanie nie byliby w stanie ocenić, czy osoba przynosząca towar jest wystawcą faktury.

Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów

i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków.

Sąd nie uznał za przesądzające zeznania żądane od osób co do których, organ wykazał, że jest to niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione, bądź byłoby powtórzeniem ich zeznań czy oświadczeń (B., M., J., D., W., G., O., L., K., K., W.). Tylko M., K., K. i W. mogliby bezpośrednio opowiedzieć o tym co, kiedy

i w jakich ilościach dostarczyli do podatnika. Jedynie M. nie był przesłuchany. Powodem jest to, co zostało wykazane, że ukrywa się ścigany listem gończym. Brak możliwości przesłuchania świadka nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane

w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, że nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 o.p. Natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. II FSK 802/11).

Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku.

W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany,

w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który podpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 omawianej dyrektywy (pkt 47).

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).

W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego

z powyższego przepisu.

Dlatego też, rację ma organ, wykazawszy, iż faktury wystawione na L. P. i Wspólnicy Sp. J., [...] i K. Sp. z o.o., [...] zrodziły obowiązek na podstawie

art. 108 ustawy. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było

dostaw towaru od wskazanych dostawców do G., a ten nie wykazał się,

że handlował towarem z innego źródła, oraz ponieważ organy podatkowe w sposób ostateczny nie odmówiły odbiorcom faktur prawa do odliczenia.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

E. Kruppik-Świetlicka M. Łent I. Najda-Ossowska