I SA/Łd 496/13

Uzasadnienie

I SA/Łd 496/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6.326.796,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 264.401,- zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A zawyżył koszty uzyskania przychodu: o kwotę 31.469,19 zł odpowiadającą wartości gotówki skradzionej z punktu skupu w G. (brak udokumentowania tego faktu) oraz o kwotę 14.683.430,63 zł w związku z zaksięgowaniem transakcji zakupu złomu na podstawie nierzetelnych faktur (pochodzących od firm: B Hurtowy Skup Złomu i Metali Kolorowych – M. M., C P. P, D B. D., M. T., J. Z., PPHU E M. Z., PH F J. W., Przedsiębiorstwo Usługowo Remontowego G).

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A Spółka jawna E. B., S. B., zawyżył koszty uzyskania przychodu: w związku z błędnie naliczaną amortyzacją środków trwałych oraz o kwotę 5.789.633,09 zł w związku z zaksięgowaniem transakcji zakupu złomu na podstawie nierzetelnych faktur (pochodzących od firm: D B. D., B Hurtowy Skup Złomu i Metali Kolorowych – M. M., C P. P., H M. D., FH I B. M., J Sp. z o.o., FHU K J. B., L A. K., S.Z.M.K. M E. Ś.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że wydatki na zakup złomu, które zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy (dostawcy) widnieją firmy fikcyjne, jednostki nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, czy też podmioty firmujące działalność gospodarczą nieznanych i nieujawnionych podmiotów, nie są rzetelne, bowiem nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ww. podmioty nie dostarczały złomu na rzecz firm skarżącego.

Organ odwoławczy uznał, iż w 2006 r. faktury zakupu złomu od ww. pomiotów, czy też dowody zapłaty dotyczące przedmiotowych faktur, nie potwierdzały zapłaty na rzecz podmiotów, które były rzeczywistymi dostawcami złomu; zatem taki wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ustalenie dochodu podatnika za 2006 r. było konsekwencją nieudowodnienia przez stronę poniesienia w związku z uzyskanym przychodem wydatków na zakup złomu. Przedłożone dowody w postaci faktur nie spełniają warunków uznania ich za dowody odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie dysponowali złomem.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem oceny i kwalifikacji prawnopodatkowej nie było posiadanie przez podatnika złomu, bowiem posiadanie, czy nabycie towaru nie jest wystarczające do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wystawcy faktur otrzymywali wynagrodzenie za wystawienie tych dokumentów, a skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to dowody wpłat, czy polecenia przelewu, nie potwierdzają poniesienia wydatku na zakup złomu. Dowody te nie przesądzają o poniesieniu kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. B. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez skarżącego i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów, dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą; dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą, w szczególności ignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonywanie przez podatnika płatności na rzecz swoich kontrahentów;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu świadków zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 20 listopada 2012 r., a mających na celu ustalenie, że przebieg spornych transakcji był zbieżny z treścią zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenie faktu nabycia przez skarżącego złomu w ilości i po cenie wskazanej w spornych fakturach;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami faktycznie doszło, z tym, że faktycznymi dostawcami były inne podmioty; uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. do określenia podstawy opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie (względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego), co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z przyczyn innych niż te, na które powołuje się skarżący.

W wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Z przepisu art. 134 § 1 tej ustawy wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało uchylić, gdyż została ona wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany z tym jest obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien zatem w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Zobowiązania te przedawniały się zatem z końcem 2012 roku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Bieg terminu przedawnienia może napotykać jednak różnego rodzaju przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na jego wydłużenie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydanej w dniu [...] r. wynika, że:

- w dniu 15 października 2012 r. skierowano do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Wpisu dokonano w dniu 29 października 2012 r.;

- w dniach 22 i 23 października 2012 r. wystawiono zawiadomienia do 25 banków o zajęciu wynagrodzenia o pracę i zajęciu rachunku bankowego; wszystkie banki udzieliły odpowiedzi negatywnej;

- w dniu 12 października 2012 r. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks – dotyczące podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w złożonym w dniu 24 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2006 r.; organ odwoławczy zaznaczył jednak, że nie wydano postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów;

- w dniu 12 listopada 2012 r. na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystosowano do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

– całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie

– czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w stosunku do skarżącego wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe (postanowienie z dnia [...] r., k. 293 akt administracyjnych), które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Zaznaczył jednak, że skarżącemu nie przedstawiono zarzutów w tym zakresie.

W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Także przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Jeżeli zatem skarżący nie był poinformowany (nie przedstawiono mu zarzutów, na co wskazał sam Dyrektor Izby Skarbowej) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań o prowadzonym w wobec niego postępowaniu karnym - co w świetle cytowanego wyroku TK jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - to nie można uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Takiego skutku nie mogło wywołać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (k. 292 akt administracyjnych) zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z pisma tego nie wynika - czy i w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącemu.

Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budziło również to, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych – o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia 19 lutego 2013 r., k. 318 akt administracyjnych). W zdaniu pierwszym ww. przepis przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (k. 309, 311, 317 ) wynika, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wystąpiło, gdyż pomimo wystosowania do 25. banków zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego, uzyskano odpowiedzi, że skarżący nie posiada rachunków w tych bankach. Jeżeli zatem nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika na podstawie art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm), to nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Skoro z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, to stosownie do art. 70 § 1 O.p. najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012r. uległy przedawnieniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012r., jeżeli odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

P.C.