I SA/Gd 1382/13

Uzasadnienie

W DNIU 26 MARCA 2013 R. DO IZBY SKARBOWEJ [...] BIURA KRAJOWEJ INFORMACJI PODATKOWEJ [...] WPŁYNĄŁ WNIOSEK "A" SP. Z O.O. Z DNIA 18 MARCA 2013 R. O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej "A" Sp. z o.o. jest przeprowadzanie badań i analiz: mas włóknistych, papierów, tektur litych, paliw stałych i ciekłych, wody i ścieków. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na sto równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy. Udziałowcami spółki jest trzech wspólników. Według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 1.456.304 zł 38 gr.

Zgodnie z art. 191 i 193 Kodeksu spółek handlowych, Spółka planuje po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników za rok 2012 dokonać wypłaty dywidendy. Ze względu na fakt, że Kodeks spółek handlowych nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej, co więcej nie preferuje żadnej z form wypłaty dywidendy, Spółka planuje po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników dokonać wypłaty częściowo w formie niepieniężnej w postaci składnika pochodzącego ze składników majątku trwałego Spółki, którego wartość rynkowa odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie: Czy wypłata dywidendy z tytułu udziału w zyskach wynikających z rocznego sprawozdania finansowego w formie rzeczowej (w postaci składnika środków trwałych Spółki), spowoduje powstanie przychodu w Spółce dokonującej wypłaty dywidendy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca powołał się na regulacje art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że wyplata dywidendy w formie rzeczowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisane przez wnioskodawcę przeniesienie na udziałowców składnika majątku trwałego (środka trwałego) w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej części dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tego składnika majątku na rzecz wspólników. Stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, skutkuje więc powstaniem po stronie Spółki przychodu w postaci wartości świadczenia pieniężnego, z którego realizacji została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego (tj. tej części wartości dywidendy, której "substytutem" wypłaty jest przeniesienie własności składnika majątku trwałego).

Spółka nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem. Pismem z dnia 8 lipca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po analizie zarzutów strony, organ - pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. stwierdził brak podstaw do żądanej zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] strona wnosi o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że przeniesienie na udziałowców składnika majątku trwałego w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej części dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tego składnika majątku na rzecz wspólników i skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu.

W celu uzasadnienia zarzutów, skarżąca wskazuje, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie jest ujmowana w otwartym katalogu źródeł przychodów zawartym wart. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inaczej jest w przypadku otrzymania dywidendy, co wyraźnie normuje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśla również, że z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że przychodem na gruncie podatku dochodowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, które powiększają aktywa osoby prawnej.

W ocenie Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie mieści się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 1 omawianej ustawy. Regulacja ta dotyczy uzyskania przychodów z czynności polegającej na zbyciu składników majątku za cenę ustaloną między stronami, niezależnie, czy jest to klasyczna sprzedaż czy inna czynność prawna o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie aportu do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). Z art. 14 ust. 1 wynika, że przychód jest związany z umową podwójnie zobowiązującą: sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią.

Jak argumentuje strona, art. 191 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że wraz z podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników decyzji o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to zobowiązanie jednostronne, na skutek którego przyrost powstanie tylko po stronie udziałowca (podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki). Po stronie Spółki nastąpi natomiast uszczuplenie majątku, bez względu na to, czy dywidenda zostanie wypłacona w formie pieniężnej czy rzeczowej. Z powyższego wynika, że zastosowanie w analizowanej sytuacji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieuzasadnione, ponieważ wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie ma charakteru umowy podwójnie zobowiązującej.

Skarżąca uważa twierdzenie organu, że "w przypadku, gdy Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wspólnikom kwot pieniężnych należnych z tytułu dywidendy, za zgodą wspólników realizuje na ich rzecz świadczenie niepieniężne, dochodzi (...) w istocie do zmiany przedmiotu świadczenia" za sprzeczne z Kodeksem spółek handlowych, który nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej ani nie preferuje żadnej z form wypłaty dywidendy.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w szeregu wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych.

Wobec powyższego, Spółka uważa, że jej stanowisko należało uznać za prawidłowe, a odrębna ocena organu zawarta w skarżonej interpretacji indywidualnej narusza art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.) zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych częściowej wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie skutków prawnopodatkowych dla wypłacającej Spójki wypłaty - dywidendy częściowo w formie pieniężnej, częściowo zaś w formie niepieniężnej (w postaci składnika majątku trwałego Spółki). Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji prezentuje pogląd, iż opisane wyżej zdarzenie przyszłe dotyczące wypłaty części dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych - środków trwałych, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia prawa rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie skarżącej, wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powyższy spór w ocenie Sądu należy rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretowanych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych, rację ma Spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej. Dywidenda bowiem że swej istoty nie jest zobowiązaniem jedynie pieniężnym (vide: poglądy piśmiennictwa zaprezentowane w artykule B. Popielarskiego i M. Przychodzkiego "Dywidenda niepieniężna w spółce akcyjnej" - Przegląd prawa handlowego; czerwiec 2007 r.). Nie ma także sporu co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na których słusznie koncentrują się strony, to art. 12 i art. 14 tej ustawy. W istocie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Oczywiście wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą, że uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.p.d.p.), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16, poz. 196 z późn. zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie wspólnika, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie Spółki. Mając przy tym na uwadze okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana, który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej. Powyższe rozważania doprowadzają do konkluzji, iż zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną i w ramach którego interpretacja ta jest oceniana z punktu widzenia jej legalności, jest niezasadne.

Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 u.p.d.p., który to przepis, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątku trwałego Spółki na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, w aspekcie niniejszej sprawy tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem wspólnika nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a wspólnikiem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena.

W ocenie Sądu poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., organ naruszył prawo i niewątpliwie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika co do zdarzenia opisanego we wniosku jako nieprawidłowego.

Reasumując: wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej jest zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki, w szczególności nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a., podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

DSz