IPPP3/443-234/10/11-8/S/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 08.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. W związku z powyższym pismem z dnia 14.04.2010 r. znak IPPP3-443-234/10-2/JF i IPPB5/423-142/10-2/AM tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jednostka samorządu terytorialnego (w skrócie: JST) powołała do życia Wnioskodawcę - spółkę z o.o. w celu budowy i eksploatacji obiektu sportowego z krytym basenem. Zgodnie z założeniami, Spółka miała działać tylko do czasu wybudowania basenu i przekazania go JST. Basen został wybudowany na gruncie JST, oddanym Spółce w dzierżawę na 3 lata, która to umowa następnie została milcząco przedłużona i w takiej formie trwa nadal.

Spółka zrealizowała swój cel, dla którego została zawiązana, w związku z czym JST podjęła prace zmierzające do Jej likwidacji. Jedną z czynności planowanych w ramach likwidacji jest zwrot przez Spółkę na rzecz JST nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego.Uzupełniając wniosek Spółka podnosi, że przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przekazywanym obiektem sportowym. Ten stan rzeczy został potwierdzony przez organy podatkowe, które po przeprowadzonej kontroli dokonały zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy Spółki.

Spółka ponadto nadmienia, że wnosiła już o interpretację indywidualną w tej sprawie, która to interpretacja została następnie zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a następnie zaskarżona do WSA i NSA, przy czym NSA rozstrzygając skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, który stosując się do wskazówek NSA, wydał wyrok o sygnaturze III SA/Wa 907/09.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że „jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania”. WSA orzekając w wymienionym wyroku w przedmiocie tej interpretacji orzekł jednak, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, która przejawia się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawia za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej jest czynnością cywilnoprawną nieopodatkowaną, interpretacja dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) winien mieć na uwadze, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.”Uzupełniając wniosek Wnioskodawca podnosi, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz jedynego wspólnika majątku Spółki (obejmującego przede wszystkim wybudowany basen) nastąpi w formie rzeczowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie będą konsekwencje, na gruncie podatku od towarów i usług, przekazania w ramach likwidacji majątku Wnioskodawcy jedynemu wspólnikowi - JST - a w szczególności: czy powstaną jakiekolwiek zobowiązania podatkowe zarówno wobec JST, jak i Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca przekaże jedynemu wspólnikowi prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego...

Zdaniem Wnioskodawcy skoro Spółka uzyskała już w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 907/09) - że przekazanie pozostałego majątku po Jej likwidacji pozostanie czynnością nieopodatkowaną zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 jak i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy mogłyby mieć zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego a wyrok ten odnosi się jednak jedynie do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług – to przekazanie nakładów inwestycyjnych, jako wydatków pieniężnych przeznaczonych na cele inwestycyjne, mogłoby być traktowane jedynie jako świadczenie usług. Te jednakże mogłyby być opodatkowane jedynie w wypadku, gdyby były one wykonywane częstotliwie albo z takim zamiarem. Z natury rzeczy jest to niemożliwe, ponieważ Spółka ulega likwidacji tylko jeden raz. Czynność ta nie może być więc uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Powyższy pogląd potwierdza wyrok NSA z 21 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 59/08). Jak zauważył Sąd (co prawda w stosunku do dostawy towarów, jednakże ten fragment uzasadnienia ma w opinii Spółki zastosowanie również do świadczenia usług): „wydanie majątku (a zatem również zwrot nakładów inwestycyjnych - przyp. Spółki) wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.”

Zatem zwrot nakładów inwestycyjnych, jako usługa w omawianym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zarówno ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i brak podmiotu mogącego stać się podatnikiem.

W dniu 26.05.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3-443-234/10-5/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż nieodpłatne przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji nakładów inwestycyjnych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, podlegające - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2092-10 uchylono zaskarżoną interpretację.

W opinii Sądu nieodpłatne przekazane prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego należy uznać, za dokonane w trakcie procesu likwidacyjnego między dwoma podmiotami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Zatem przekazanie to należy uznać za świadczenie usługi związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, określonym w art. 8 ust. 2 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanego przez Nią nieodpłatnego przekazania prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2092/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w stanie prawnym na dzień wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej uchylonej wyrokiem WSA uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analizując powołane przepisy należy uznać, iż każde świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Jednakże aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części (w stanie obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej uchylonej wyrokiem WSA).

Powyższe wskazuje, że zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątki. I tak, nieodpłatne świadczenie usług traktowane jest jak odpłatne świadczenie, jeżeli wykonywane świadczenie służy prowadzeniu przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. W sytuacji natomiast kiedy nieodpłatne świadczenie usług wykonywane jest w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, wówczas podatnik nie ma obowiązku opodatkowania takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie Spółka została powołana przez gminę do budowy basenu na gruncie stanowiącym własność gminy. Jedną z czynności planowanych w ramach likwidacji jest nieodpłatne przeniesienie na gminę (udziałowca) nakładów inwestycyjnych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru. Ponadto, stosownie do art. 274 § 3 k.s.h. w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do obowiązujących przepisów należy zauważyć, iż przekazanie majątku gminie przez Spółkę w ramach Jej likwidacji zachodzi pomiędzy dwoma podatnikami – gminą i likwidowaną Spółką. Ponadto, nieodpłatne przekazywanie gminie nakładów wystąpi w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, które jeszcze istnieje oraz której działalność gospodarcza była ściśle związana z przekazywanym majątkiem. Zatem, takie zachowanie Spółki polegające na zaniechaniu dochodzenia przysługującego mu prawa jest zachowaniem, które wyczerpuje przesłanki pozwalające na uznanie, że świadczy Ona nieodpłatnie usługi związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w odniesieniu do obowiązujących przepisów oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.08.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2092/10 należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę udziałowcowi nakładów inwestycyjnych dokonywane w wyniku likwidacji stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, niespełniające przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 26 maja 2010 r. nr IPPP3-443-234/10-5/JF.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.