PO 4/AS-802-6033-653/97

Odpowiadając na pismo Izby Skarbowej w Gdańsku Nr IS. Dp/82-1/63/97, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Stosownie do art. 27 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani natomiast złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Jak więc wynika z brzmienia zacytowanego powyżej przepisu, płatność należnego za rok podatkowy podatku upływa z dniem złożenia zeznania wstępnego. Termin ten ma również decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku zaniżania podatku lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku nie może być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym w sposób dowolny.

Tak więc zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące jest już wstępne zeznanie podatkowe.

Ponieważ - jak wynika z brzmienia art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zeznanie ostateczne składane jest po badaniu rocznego sprawozdania finansowego (czyli po pewnego rodzaju procedurze kontrolnej), należy uznać, ze ma ono na celu porównanie stanu rzeczywistego (złożonego zeznania) ze stanem jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Różnice wynikające z zeznania ostatecznego w stosunku do zeznania wstępnego mogą wiązać się przede wszystkim z wynikami badania sprawozdania finansowego dokonanego przez biegłego rewidenta.

Zeznanie ostateczne ma więc jedynie charakter informacyjny - zarówno dla samego podatnika, jak i dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej - co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym.

W związku z powyższym - na tle obowiązujących przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z 27.7.1992 r., sygn. III SA 714/92) należy uznać, ze ostatnie zdanie art. 27 ustawy dotyczy zeznania wstępnego (podatek wynikający z zeznania wstępnego jest podatkiem należnym).

Konsekwencją powyższego jest możliwość wydania przez urzędy skarbowe decyzji określających wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych już po złożeniu przez podatnika zeznania wstępnego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 27 zezwala na wydanie decyzji określającej wysokość należnego podatku jedynie urzędom skarbowym.

Tymczasem stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1997 r., do wydania decyzji uprawnieni są w sposób niekwestionowany także inspektorzy kontroli skarbowej - jeżeli ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Brak odniesienia w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do inspektorów kontroli skarbowej nie oznacza jednak, że uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość podatku, o którym w nim mowa, im nie przysługują.

W związku z zawartym powyżej stanowiskiem, iż podatkiem należnym jest podatek wynikający z zeznania wstępnego, nie można podzielić przytoczonego w piśmie Izby Skarbowej poglądu podatników, że w sytuacjach, w których inspektorzy kontroli skarbowej wydają decyzje o wysokości podatku należnego już po złożeniu zeznania wstępnego, decyzja ta nie jest dla nich wiążąca w tym sensie, że mogą oni dokonywać korekty w zeznaniu ostatecznym (takie samo stanowisko należy zresztą zająć w sytuacji, gdy organem orzekającym jest urząd skarbowy). Decyzja taka jest dla podatnika wiążąca i podlega wykonaniu.

Nie ma więc podstaw prawnych, aby eliminować z obrotu prawnego takie decyzje.

Nie można również uznać za słuszną, przyjętą przez urzędy skarbowe, jako bezwzględnie obowiązującą, praktykę niewszczynania postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do momentu złożenia przez podatnika zeznania ostatecznego.