IS.I/3-4230/10/05

Pytanie podatnika:

Dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z działalności pozarolniczej spółki, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem tego dochodu na inne cele niż związane z działalnością rolniczą, tj. w przedmiotowym przypadku na wypłatę dywidendy udziałowcowi spółki

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 17 ust 1 pkt 4e, art. 17 ust 1a pkt 2, art. 17 ust 1b, art. 25 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1.09.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 26.08.2005 r. (znak: US.V-423/3/05) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odmawia uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 26.08.2005 r. (znak: US.V-423/3/05).

Pismem z dnia 14.06.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27.06.2005 r.) Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozstrzygającej, czy spółka jako podatnik, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązana jest do zapłacenia podatku w przypadku wypłaty dywidendy swemu udziałowcowi. Zapytanie spółki dotyczyło zatem zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z działalności pozarolniczej spółki, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem tego dochodu na inne cele niż związane z działalnością rolniczą, tj. w przedmiotowym przypadku na wypłatę dywidendy udziałowcowi spółki.

Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że Z. jest spółką kapitałową, powstałą z przekształcenia byłego Z. Jedynym jej udziałowcem jest I. Spółka prowadzi działalność rolniczą i usługową działalność pozarolniczą. Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności pozarolniczej, w części przeznaczonej na działalność rolniczą. W zeznaniach podatkowych za lata 2001, 2002, i 2003 dochody z działalności pozarolniczej deklarowane były jako przeznaczone na działalność rolniczą, a w konsekwencji wykazywane jako dochody zwolnione z opodatkowania. Jednocześnie za wyżej wymienione lata spółka wypłacała dywidendę z dochodu wykazanego jako przeznaczony na działalność rolniczą (w związku z tym zwolnionego), jedynemu udziałowcowi, którym jest I., będący jednostką badawczo-rozwojową, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25.07.1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194) i na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy zwolnioną z podatków. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że ze względu na fakt, iż zajmuje się głównie działalnością rolniczą i jej jedyny udziałowiec jest jednostką zwolnioną z podatku w oparciu o art. 18 ust 1 powołanej już ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, nie powinna być zobowiązana do zapłacenia ww. podatku w związku z art. 17 ust 1 pkt 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 26.08.2005 r. znak: US.V-423/3/05 stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Przeznaczenie części dochodu (zysku) spółki na wypłatę dywidendy dla udziałowca spółki, a więc na cele nie związane z działalnością rolniczą powoduje utratę w tej części zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust 1 pkt 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkuje, zgodnie z zapisem art. 25 ust 4 ww. ustawy, obowiązkiem naliczenia i zapłacenia należnego podatku dochodowego.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji w tym przedmiocie, pismem z dnia 1.09.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3.11.2005 r.), wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 26.08.2005 r. (znak: US.V-423/3/05), żądając jego uchylenia. W zażaleniu spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że nie powinna być zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na to, iż zajmuje się głównie działalnością rolniczą, a jej jedyny udziałowiec - I. jest jednostką badawczo-rozwojową zwolnioną z podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem spółki oraz zarzuty zażalenia stwierdza, że zażalenie spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust 2 ustawy, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym roku podatkowym tej działalności, udział przychodów (z zastrzeżeniem - art. 17 ust. 1d) z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Wymienione zwolnienie stosownie do zapisu art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie to, stosownie do zapisu art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust 1 ww. ustawy. Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tym przepisie i dochód ten wydatkowali na inne cele, to zgodnie z zapisem art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek od tego dochodu, bez wezwania winni wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust 1b ww. ustawy.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie, z którego może korzystać spółka jest zwolnieniem mającym charakter warunkowy. Kryterium uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z działalności pozarolniczej, jest spełnienie przez spółkę łącznie dwóch warunków, a mianowicie:

1. osiągnięcie w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (z zastrzeżeniem art. 17 ust 1d ww. ustawy),

2. przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy.

Wydatkowanie dochodu - przeznaczonego uprzednio na cele określone w ustawie - na inne cele powoduje, że powstaje podatek od takiego dochodu, płatny bez wezwania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku niezgodnie z przeznaczeniem.

Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spełniła ona jedynie pierwszy ze wskazanych powyżej warunków. Składając zeznania podatkowe za lata 2001, 2002 i 2003 spółka deklarowała, że dochody z działalności pozarolniczej przeznacza na działalność rolniczą oraz wykazywała je jako zwolnione z opodatkowania. Wskazać jednakże należy, iż spółka błędnie interpretuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdząc, że wydatek na wypłatę dywidendy dla udziałowca jest wydatkiem przeznaczonym na działalność rolniczą, ponieważ udziałowiec otrzymaną dywidendę przeznacza na "działalność naukowo-badawczą związaną z rolnictwem." Zgodnie z treścią art. 2 ust 2 ww. ustawy działalnością rolnicza jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,

2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

W świetle zacytowanej powyżej definicji działalności rolniczej wypłata dywidendy udziałowcowi nie wypełnia dyspozycji wydatkowania dochodów zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, iż bez znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania dochodu spółki jest cel i sposób wydatkowania dywidendy przez jej udziałowca. Spółka chcąc zachować zwolnienie z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele działalności rolniczej musi spełnić warunek wydatkowania dochodu na działalność rolniczą, a działaniem takim jak wskazano powyżej nie jest przeznaczenie dochodu (części zysku) na wypłatę dywidendy dla udziałowca spółki. To, że udziałowiec deklaruje przeznaczenie dochodu z tytułu dywidendy na działalność statutową (obejmującą działalność rolniczą) upoważnia jedynie spółkę jako płatnika na podstawie art. 26 ust 1a ustawy, do niepobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy i pozostaje, jak wynika z pisma z dnia 27.06.2005 r., poza wątpliwościami spółki. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że I. jako jednostka badawczo-rozwojowa na podstawie art. 18 ust 1 powołanej ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych jest zwolniony z podatków.

Reasumując: jeśli spółka wypłaciła udziałowcowi dywidendę z wcześniej zadeklarowanego dochodu (zysku) przeznaczonego na działalność rolniczą, to tym samym nie zachowała warunku zwolnienia zapisanego w przepisie art. 17 ust 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem skoro dochód został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem, to w myśl przepisu art. 25 ust 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być opodatkowany.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym, należy uznać interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu za prawidłową, a zarzuty i stanowisko spółki niezasadne. W związku z tym, należało orzec jak w rozstrzygnięciu.