PUS.I/423/6/1/05

Pytanie podatnika:

Czy zobowiązania, rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, pozostałe rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe przejęte przy wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa państwowego powinny być uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku P. sp. z o.o. z dnia 30.12.2004 r. (znak: L.dz.2102/2004, data wpływu do tut. Urzędu 7.01.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w stanie faktycznym zawartym we wniosku.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku, P., w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), na mocy notarialnej umowy przeniesienia aportu Rep. A Nr 7600/2003, z dniem 31.12.2003 r. zostało wniesione do spółki pod firmą: P. sp. z o.o. - jako aport Skarbu Państwa, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 40 ww. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, z dniem 31.12.2003 r. spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. Pytanie spółki brzmi następująco: czy zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązania, rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, pozostałe rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe przejęte przez P. sp. z o.o. przy wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa państwowego powinny być uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Według stanowiska spółki, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa państwowego w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość firmy winna być ustalona jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, przy czym użycie terminu "składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa" zdaniem spółki oznacza, że dla celów ustalenia wartości firmy powinno się uwzględnić nie tylko aktywne składniki majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, ale również jego zobowiązania, w tym rezerwy na zobowiązania wobec pracowników oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez P. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym cyt. "wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki".

Wprowadzona ustawą z dnia 27.07.2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r. (nie zmienia definicji wartości firmy), tym niemniej definiuje m.in. pojęcie składników majątkowych. Zgodnie z wprowadzoną w art. 4a pkt 2 ustawy definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Tak więc dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł pomniejszać aktywa - składniki majątkowe - a mianowicie: musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia z art. 16 ust. 3 ustawy.

Aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Jak wynika z powyższego, warunkami uzasadniającymi zaliczenie składników majątkowych do aktywów są:

możliwość kontrolowania ich przez jednostkę,

wiarygodnie określona wartość,

powstanie w wyniku przeszłych zdarzeń,

prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości przez jednostkę korzyści ekonomicznych.

Przez zobowiązanie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o rachunkowości, rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązanie powinny cechować:

efekt zdarzeń przeszłych,

wiarygodna wartość,

obowiązek zadośćuczynienia poprzez wykorzystanie aktywów.

Ponadto według art. 353 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż rezerwy, w tym rezerwy na zobowiązania wobec pracowników (tj. rezerwy na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, niewykorzystane urlopy) nie są długami w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie mogą zatem korygować aktywów przy ustalaniu wartości firmy.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczą wpływów ze sprzedaży otrzymanych przed 31.12.2003 r., a dotyczących usług realizowanych w styczniu 2004 r. Wpływy z ww. przychodów zostały ujęte w wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa (aktywa spółki). Wpływy ze sprzedaży zostały zarachowane do przychodów w styczniu 2004 r. W świetle art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów to równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Jak z powyższego wynika, rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczą otrzymanych lub należnych środków na pokrycie świadczeń, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych i tym samym nie są zaliczane do zobowiązań oraz nie powinny być uwzględniane dla celów ustalenia wartości firmy.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania interpretacji. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60) interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.