ILPB1/415-789/11-2/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
Na podstawie stosownej uchwały wspólników został powołany na dyrektora (efektywnie pełniącego funkcję członka zarządu) spółki z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka).
W związku z pełnionymi obowiązkami dyrektora, na podstawie osobnej uchwały wspólników, Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie od Spółki składające się z dwóch składników:
wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w zebraniach zarządu Spółki, oraz
wynagrodzenie z tytułu reprezentowania Spółki oraz prowadzenia spraw Spółki poza terytorium Cypru (w szczególności spotkania z kontrahentami, nadzorowanie prowadzonych przez Spółkę inwestycji, ustalanie budżetów oraz polityki dywidendy, nadzorowanie działalności gospodarczej oraz planów rozwoju Spółki, zawieranie umów w imieniu Spółki, składanie sprawozdań pozostałym członkom zarządu).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obowiązków dyrektora Spółki będzie kwalifikowało się jako „wynagrodzenia dyrektorów” w myśl art. 16 UPO i czy dochód ten, jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze w związku z art. 16 UPO, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl art. 24 ust. 1 UPO...
Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej jako dyrektora w Spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle kreowany odrębnym stosunkiem pomiędzy Spółką a dyrektorem. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), można wyróżnić trzy podstawy do wypłaty wynagrodzenia członkowi zarządu spółki:
umowa o pracę (art. 12 ww. ustawy),
kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ww. ustawy),
przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy), niezależnie od sposobu powołania tych osób.
W sytuacji Wnioskodawcy podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie trzeci z powyższych tytułów prawnych, tj. uchwały udziałowców Spółki. Określenie wynagrodzenia Zainteresowanego nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki, a uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej (Spółki) i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami.
Spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako dyrektora Spółki powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
UPO zawiera postanowienia zezwalające na różną kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. „wynagrodzeń dyrektorów”.
W przypadku Zainteresowanego, biorąc pod uwagę fakt, że będzie otrzymywał wynagrodzenie jako dyrektor Spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie uchwały organu Spółki, Jego przychody powinny być kwalifikowane jako „wynagrodzenia dyrektorów”.
W myśl art. 16 UPO: „Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.”
Ponieważ powyższy przepis odwołuje się do rady nadzorczej (co jest niezgodne z jego wersją angielską), konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim. Język ten jest bowiem, zgodnie z art. 30 UPO, językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących poszczególnych wersji językowych UPO:
„Directors fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State.”
Analizując treść przepisu w wersji angielskiej i dokonując jego prawidłowego tłumaczenia należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale odwołuje się do pojęcia „rady dyrektorów”, a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.
W konsekwencji, na mocy art. 16 UPO w angielskiej wersji językowej tego przepisu, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane jako wynagrodzenie dyrektora (członka zarządu) spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.
Wobec tego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał ze Spółki z tytułu bycia dyrektorem, będzie podlegało opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim.
W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b) niemającej zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.
W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała całość swoich obowiązków poza Cyprem i w konsekwencji (co wynika z wewnętrznego ustawodawstwa cypryjskiego) dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające jest samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 UPO zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania (nawet w sytuacji kiedy Cypr w związku z lokalnymi przepisami nie skorzysta z przysługującego mu prawa do opodatkowania powyższych dochodów).
W konsekwencji, dochody uzyskane przez Zainteresowanego na Cyprze z tytułu bycia dyrektorem w Spółce powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Niego w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.
Podsumowując, przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w Spółce (wypłacone na podstawie uchwały wspólników) powinny być uznane za „wynagrodzenie dyrektorów” określone w art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Jako takie, dochody te mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 UPO oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych (bez względu na kwestie rzeczywistego opodatkowania tych dochodów na Cyprze).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a stanowiska stron uznawane były za prawidłowo. Poniżej sygnatury przykładowych interpretacji:
IPPBII/1/415-655/10/MZ – z dnia 19 grudnia 2010 r.,
IPPBII/1/415-832/10/AA – z dnia 5 stycznia 2011 r.,
IPPB4/415-615/09-3/JS – z dnia 2 grudnia 2009 r.,
IPPB2/415-545/09-3/LK – z dnia 6 listopada 2009 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej Umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.
Artykuł 30 ww. Umowy międzynarodowej stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.
Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcą będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.
W myśl art. 16 Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.
Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.
Sposób opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczpospolita Polska, zawierając umowę bilateralną z Cyprem, nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.
Art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.
Zgodnie z powyższym, dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:
do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Reasumując, uzyskiwane przez Zainteresowanego dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.