IS.I/1-4150/19/06

Pytanie podatnika:

Czy może dokonać odpisu aktualizacyjnego należności, w stosunku do których "zachodzi wiarygodne prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności" i zaliczyć go do kosztów prowadzonej działalności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26.06.2006 r., znak: US. PB-I/415/47/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pan Sławomir C. pismem z dnia 2.06.2006 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W treści przedmiotowego wniosku podał, że w listopadzie 2005 r. dokonał sprzedaży towaru na rzecz firmy "J." sp. z o.o. w B. i fakt ten udokumentował dwoma fakturami: z dnia 4.11.2005 r., nr 106/2005, oraz z dnia 18.11.2005 r., nr 112/2005, na wartość (odpowiednio) 37.750 zł oraz 35.560,50 zł. Kwoty netto wynikające z przedmiotowych faktur zostały zaliczone do przychodów należnych. Tytułem zapłaty za towar pobrany na podstawie pierwszej z ww. faktur otrzymał od kontrahenta kwotę 10.000 zł. W grudniu 2005 r. uzyskał informację, że firma "J." przestała istnieć, tj. "zniknęła" razem z właścicielem i była typową "firmą - krzakiem", która powstała tylko w celu naciągania i oszukiwania kontrahentów. Pod wskazanym w B. adresem stoi pusty dom, a właściciela firmy nie można znaleźć lub ustalić jego miejsca pobytu. Do przedmiotowego wniosku pan C. dołączył 2 pisma z kancelarii radcy prawnego z dnia 31.12.2005 r. oraz z dnia 20.04.2006 r. skierowane na adres prowadzonej przez podatnika firmy. Z pism tych wynika, że pod wskazanym w KRS adresem, tj. B., spółka "J." nie prowadzi już działalności, a znajdujący się tam dom jednorodzinny jest pusty. Korespondencja kierowana na ww. adres wraca do nadawcy wraz z adnotacją, że firma pod skazanym adresem nie istnieje. Poza tym, wg informacji udzielonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym prowadzone od sierpnia 2005 r. czynności egzekucyjne są bezskuteczne. Ponadto Prokuratura Rejonowa zawiesiła śledztwo w sprawie wszczętej na wniosek pana C., gdyż nie może ustalić miejsca pobytu prezesa zarządu spółki "J.". Według radcy prawnego pana Tadeusza K. powyższe ustalenia potwierdzają, że egzekucja prowadzona wobec ww. firmy może okazać się bezskuteczna, a powództwo przeciwko członkowi zarządu może tylko narazić na zbędne koszty. W związku z zaistnieniem opisanych we wniosku okoliczności podatnik pyta, czy może dokonać odpisu aktualizacyjnego ww. należności i zaliczyć go do kosztów prowadzonej działalności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika zaistniały stan faktyczny pozwala uznać, że zachodzi wiarygodne prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, dlatego naliczone odpisy aktualizacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 26.06.2006 r., znak: US. PB-I/415/47/06, uznał stanowisko pana C. zawarte we wniosku z dnia 2.06.2005 r. za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przedstawione przez podatnika okoliczności i dowody, tj.: nieotrzymanie zapłaty za sprzedany towar, 2 pisma z kancelarii radcy prawnego, z treści których wynika, że firma "J." nie prowadzi już działalności gospodarczej, a prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne są bezskuteczne; kwestia zawieszenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu prezesa spółki "J." - nie spełniają przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu I instancji uznanie, że podatnik w przedstawionej we wniosku sytuacji "uprawdopodobnił wierzytelność" stanowiłoby rodzaj "premiowania" przez budżet państwa braku dostatecznej staranności przy dokonywaniu transakcji.

Na powyższe postanowienie pan C. złożył zażalenie i zarzucił, że organ I instancji potraktował katalog przesłanek wymieniony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zamknięty, podczas gdy ma on charakter otwarty. W związku z tym - w ocenie podatnika - przedstawione we wniosku argumenty w pełni uzasadniają słuszność przyjętej przez niego interpretacji przepisów. Poza tym podatnik zauważył, iż zarzut braku "dostatecznej staranności" przy zawieraniu transakcji z firmą "J." jest bezzasadny w sytuacji, gdy przedmiotowa firma była zarejestrowana we właściwym Urzędzie Skarbowym i dysponowała wymaganymi przez prawo pozwoleniami. W związku z powyższym pan C. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując złożone zażalenie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jeśli:

- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- ierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych,

- odpis aktualizacyjny został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ww. ustawy o rachunkowości.

Nieściągalność wierzytelności (w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego (art. 23 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy zatem rozważyć, czy pan C. spełnił przewidziane w przepisach prawa podatkowego przesłanki umożliwiające zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia wymaga więc, czy wierzytelności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki "J." w B. zostały zarachowane jako przychód należny, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z oświadczeniem pana C. - zawartym we wniosku z dnia 2.06.2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki "J." zostały zaewidencjonowane w księgach handlowych jako przychody należne. Natomiast jako "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności" pan C. podaje, że wyegzekwowanie należności od spółki "J." jest niemożliwe, gdyż przestała ona istnieć: "po prostu zniknęła wraz z właścicielem". Pod wskazanym adresem w B. stoi pusty dom, nie można też znaleźć właściciela spółki bądź ustalić miejsca jego pobytu. Z wniosku podatnika wynika zatem, że okolicznościami, które uprawdopodobniają nieściągalność przedmiotowych wierzytelności są:

- "zniknięcie" w grudniu 2005 r. firmy "J." wraz z jej właścicielem,

- brak możliwości ustalenia miejsca pobytu właściciela ww. firmy oraz

- powzięcie informacji, że spółka była typową "firmą - krzakiem", która powstała w celu naciągania i oszukiwania kontrahentów.

Podatnik nie podaje jednak źródła pochodzenia ww. informacji, wzmiankując jedynie o "bezskutecznych poszukiwaniach przez prawników i policję" (bez bliższych informacji w tym zakresie). Domniemywać należy, że o podejmowanych działaniach w tym zakresie świadczyć ma treść pism z dnia 30.12.2005 r. i z dnia 20.04.2006 r., jakie pan C. dołączył do przedmiotowego wniosku o interpretację, a które otrzymał od pana Tadeusza K. - radcy prawnego w kancelarii radcy prawnego w R. Z korespondencji tej wynika, że:

- spółka "J." pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba nie prowadzi działalności (dom znajdujący się pod tym adresem jest pusty),

- wobec spółki od sierpnia 2005 r. prowadzone są bezskuteczne czynności egzekucyjne,

- korespondencja kierowana do spółki wraca z adnotacją poczty "adresat nie istnieje",

Prokuratura Rejonowa zawiesiła śledztwo w sprawie wszczętej z wniosku pana C. wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu prezesa zarządu spółki "J.",

W ocenie pana K. egzekucja prowadzona wobec spółki może okazać się bezskuteczna, a ponoszenie kosztów i opłat sądowych bezcelowe, w tym także wniesienie powództwa przeciwko prezesowi tej spółki na podstawie przepisów prawa handlowego.

Istotnie - jak zarzuca to skarżący - cytowany na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji katalog okoliczności, które uprawdopodabniają nieściągalność wierzytelności nie jest katalogiem zamkniętym. Mogą istnieć inne niż wymienione w nim okoliczności pozwalające uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Podkreślenia wymaga także, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, słabszym niż dowód, niedającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie; jest to stan graniczący z pewnością pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (np. stosownych dokumentów) określone zdarzenie może mieć miejsce. Niemniej jednak w orzeczeniu z dnia 12.02.1998 r., sygn. akt SA/Sz 909/97, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 32146, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "jakkolwiek katalog sytuacji, w których uznaje się wierzytelność za uprawdopodobnioną nie jest wyczerpujący, to nie powinno ulegać wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie (...)".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie nie pozwala uznać, że nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów. Faktyczne działania podatnika zmierzające do wyegzekwowania należności od spółki "J.", a to: wystąpienie do kancelarii radcy prawnego w R. z zapytaniem dotyczącym "skuteczności wyegzekwowania należności od spółki "J." oraz zgłoszenie w grudniu 2005 r. wniosku do Prokuratury Rejonowej (przy czym brak bliższych informacji, czego ten wniosek dotyczył - z treści pisma radcy prawnego należy domniemywać, że było to prawdopodobnie zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez spółkę lub jej prezesa) - nie wyczerpują przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na które utworzono odpis aktualizacyjny. Podatnik nie wskazał, że podjął jakichkolwiek próby "wyegzekwowania" od spółki należnych kwot np. poprzez skierowanie powództwa do Sądu. Podkreślenia wymaga także fakt, że podatnik opiera się na informacjach, które są sprzeczne. Z pisma radcy prawnego wynika bowiem, że czynności egzekucyjne prowadzone wobec spółki "J." są bezskuteczne już od sierpnia 2005 r., natomiast z wniosku podatnika wynika, że za sprzedany tej spółce w listopadzie 2005 r. towar otrzymał częściową zapłatę.

Reasumując: podjęte przez podatnika działania należy uznać za niewystarczające dla uznania, że nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona. W konsekwencji organ odwoławczy uznał - podobnie jak organ I instancji - że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Przy czym podkreślenia wymaga, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w przypadku zmiany stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności odpisów aktualizacyjnych odnosi się tylko do okoliczności, które wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego w konkretnym wniosku podatnika w sprawie interpretacji, lub które zostały zaprezentowane przez wnioskodawcę przed jej wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, podatnik występując z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast interpretacja udzielona przez organ podatkowy zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a ust. 3 ordynacji podatkowej), a więc odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę przed organem I instancji. W konsekwencji okoliczności wskazane w postępowaniu przed organem odwoławczym, których nie przedstawiono we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub w toku prowadzonego w tym zakresie postępowania przez organem I instancji (w niniejszej sprawie kwestia wystąpienia przez podatnika z pozwem o zapłatę przeciwko spółce "J."), pozostają bez wpływu na dokonywaną przez organ II instancji ocenę zgodności z prawem wydanej interpretacji.