III SA/Wa 2806/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany "DUKS w K."), decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., określił B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 15.649 zł. Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.519 zł, uwzględniając do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r. w wysokości 6.544 zł.

DUKS w K. w dniu 15 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której określił Spółce za listopad 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł. Stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") nie uwzględnił zapisów zawartych w księgach podatkowych Spółki w zakresie rejestrów zakupu za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do grudnia 2005 r. Zauważył również, że z uwagi na fakt, iż termin płatności podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2005 r. upływa z końcem 2005 r., a za grudzień 2005 r. - w styczniu 2006 r., bieg 5 - letniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2005 r. rozpoczął się z końcem 2005 r., a dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. z końcem 2006 r. i powinien zakończyć się odpowiednio z końcem 2010 r. oraz z końcem 2011 r.

W dniu 12 października 2010 r. Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. VI Ds [...] dotyczące podejrzanego T.J. - Prezesa Spółki. Postanowienie to zostało wydane z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 dalej jako "K.k.s.") w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., a wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego, spowodowało zawieszenie biegu 5 - letniego terminu, do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. włączone zostało do przedmiotowego postępowania, postanowieniem DUKS w K. z dnia 22 października 2010 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji DUKS w K., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej jako "u.k.s." poprzez niewyznaczenie Stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym wypowiedzenia się bezpośrednio przed wydaniem decyzji;

2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, oraz w wyniku powyższych uchybień proceduralnych, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

5) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz., 535 ze zm. dalej jako "u.p.t.u.") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez T. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., R. R.S. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane.

W uzasadnieniu Skarżąca zauważyła, iż kwestionowana decyzja wydana została w efekcie rozliczenia VAT dokonanego przez DUKS w K. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. wydanej za listopad 2005 r., na którą Skarżąca złożyła odwołanie. Odwołanie jest zatem konsekwencją wskazanego wyżej odwołania. W odwołaniu od decyzji Skarżąca poparła zarzuty, oraz argumentację wraz z dowodami, przedstawioną we wcześniejszym odwołaniu od decyzji, wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy.

W dniu 22 marca 2011 r. Skarżąca złożyła pismo, w którym podtrzymała wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniach od zaskarżonych 11 decyzji wydanych dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - luty 2005 r. i kwiecień - grudzień 2005 r., jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r. a mianowicie:

- przesłuchanie Z.K. na okoliczność ustalenia, kto faktycznie i w czyim imieniu z obu stron zawartej umowy podnajmu prowadził wstępne i dalsze rozmowy w przedmiocie wynajmu powierzchni przez V. S.A. na terenie kompleksu K[...].

W jej ocenie w celu pozyskania informacji umożliwiających skuteczne wezwanie ww. świadka organ podatkowy powinien zwrócić się o wydanie danych wyżej wymienionego ze zbioru PESEL lub ze zbiorów meldunkowych. Podobnie organy podatkowe powinny postąpić w przypadku pozyskania danych kolejnych świadków, tj. J.L. oraz J.S. - osób które miały być osobami prowadzącymi negocjacje i podejmującymi decyzje w sprawie podnajmu powierzchni przez D. Sp. z o.o.;

- wystąpienie z wnioskiem do D. Sp. z o. o. w celu uzyskania informacji: w jaki sposób doszło do podjęcia decyzji w 2004 r. o pozyskaniu nowej powierzchni najmu przez ww. spółkę w nowej lokalizacji w Polsce - na terenie K. oraz rozszerzenia najmu na dodatkowe powierzchnie, który dział podejmował decyzję o wynajęciu przedmiotowej powierzchni oraz czy J.S. był osobą współ lub decyzyjną w powyższym zakresie;

- przesłuchanie J.S. oraz J.L. na okoliczność prowadzonych negocjacji w zakresie wynajmu powierzchni na terenie K.;

- przesłuchanie A.S. na okoliczność roli jaką pełnił w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia rozmów i negocjacji odnośnie wynajmu powierzchni na terenie K. przez V. S.A.;

- przesłuchanie D.S. oraz T.J. na okoliczność rozmów prowadzonych ze D. S.A. oraz Sp. z o.o. B. ;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka D.S. na okoliczność ustalenia, czy w trakcie przesłuchania na policji zostały mu wprost zadane pytania odnośnie działalności T. Sp. z o. o. w kontekście jej realizacji ze Spółką, a także na okoliczność ustalenia, jaka była podstawa dla pobierania przez T. Sp. z o. o. wynagrodzenia od Spółki w 2004 r. i 2005 r. i za co takie wynagrodzenie było faktycznie pobierane, w tym m. in. dla ustalenia czy i z kim spółka ta prowadziła rozmowy na temat pozyskiwania podnajemców na powierzchnie biurowe na terenie K.;

- przesłuchanie M.K. w warunkach wolnościowych oraz T.J., w charakterze Strony, na okoliczność treści przedmiotu oraz sposobu wykonania łączącej Spółkę oraz F. Sp. z o.o. umowy, o której mowa w fakturze nr 1/02/05 z dnia 7 maja 2005 r. i fakturze nr 2/04/2005 z dnia 11 kwietnia 2005 r.;

- przesłuchanie T.J. w charakterze Strony i P.K. na okoliczność prac powierzonych R.S., działającego pod firmą R. oraz zakresu prac wykonywanych w K.

Skarżąca ponadto wniosła o włączenie do akt przedmiotowego postępowania protokołu z zeznań P.K. z dnia 22 grudnia 2010 r. z postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. znak PP-[...] do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upłynął w 2006 r., tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zakończy bieg w dniu 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji możliwym jest orzekanie w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił też, że skoro Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.519 zł, a powinna 15.649 zł, bowiem DUKS w K. w dniu 15 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której za listopad 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł, w miejsce 6.544 zł - to organ pierwszej instancji, wydając w dniu 15 grudnia 2010 r. decyzję za grudzień 2005 r., zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji DUKS w K. wydanej za listopad 2005 r.

DIS jednocześnie zauważył, że zgodnie z art. z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, iż istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Tym samym zwrócił uwagę, że zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyznaczenie Skarżącej ponownego terminu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, nie jest uprawniony. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 22 października 2010 r. DUKS w K. wezwał pełnomocnika Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 października 2010 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy. Następnie w dniu 3 listopada 2010 r. wpłynęło do DUKS w K. pismo, w którym pełnomocnik wypowiedział się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz zgłosił szereg wniosków dowodowych. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. DUKS w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji dwukrotnie, tj. zawiadomieniem z dnia 25 października 2010 r. i z dnia 24 listopada 2010 r. informował pełnomocnika Spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie. W uzasadnieniu zawiadomień znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie ze względu na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania dalszych czynności wymaganych procedurą kontrolną, jednak wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki po dniu 22 października 2010 r., tj. po wyznaczeniu Stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji nie gromadził już żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wystawiając zawiadomienia organ pierwszej instancji nie miał wiedzy co do tego czy zakończenie postępowania kontrolnego będzie możliwe we wcześniej wyznaczonym terminie, tj. odpowiednio do końca listopada i grudnia 2010 r.

DIS wskazał, że procedura kontrolna nie przewiduje, aby decyzje organu mogły być wydane i doręczone stronie, po wyznaczonym terminie do zakończenia postępowania kontrolnego. W jego ocenie biorąc pod uwagę art. 125 § 1 O.p., iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się w możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do ich załatwienia, organ kontroli skarbowej mając możliwość zakończenia sprawy w wyznaczonym terminie - zakończył postępowanie kontrolne wydając zaskarżoną decyzję w dniu 15 grudnia 2010 r.

W dalszej części DIS zauważył, iż w trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. i z dnia 1 lipca 2011 r. wezwał on pełnomocnika Spółki do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki na etapie postępowania odwoławczego, zauważył, że postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku, szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko.

Organ ponadto wskazał, iż decyzja będąca przedmiotem postępowania jest jedynie konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług jakiego dokonał organ pierwszej instancji w decyzji za listopad 2005 r. W związku z powyższym uznał za bezcelowe odnoszenie się do zarzutów dotyczących decyzji organu pierwszej instancji wydanej dla Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Jego zdaniem uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., gdyż przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Skarżącej przesłanki wydania decyzji.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając decyzji DIS z 8 września 2011 r. naruszenie:

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym wypowiedzenia się bezpośrednio przed wydaniem decyzji;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

4) art. 80 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz R. R.S. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Skarżącej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że skarga jest konsekwencją zaskarżenia czterech decyzji DIS z dnia 7 września 2011 r. oraz czterech decyzji DIS z dnia [...] września 2011 r. W jej przekonaniu wszelkie argumenty podniesione w treści skarg na ww. decyzje pozostają aktualne również, w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3101/11 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia 8 września 2011 r. i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym nie podzielił stanowiska DIS co do tego, że uzasadnienie decyzji DUKS jest zgodne z art. 210 § 4 O.p.

Sąd wskazał, że w decyzji brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy określoną kwotą zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działania Skarżącej chyba, że w deklaracjach podatkowych wystąpiły jedynie błędy rachunkowe, sprostowane niniejszą decyzją. Jeżeli nie, na co wskazują akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ podatkowy, który dokonuje ustaleń dowodowych – winien wskazać w decyzji uzyskane dowody i podjęte wnioski, stosownie do art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, że w wyniku określenia przez DUKS zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące musiały ulec zmianie kwoty podatku za poszczególne miesiące w tym za grudzień 2005 r. jest niewystarczające do wykazania przyczyn skorygowania pierwotnej kwoty zobowiązań, wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7. Jednocześnie Sąd zważył, że wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie szeregu świadków i prezesa spółki jako strony nie zostały uwzględnione, gdyż wezwani nie stawili się na przesłuchania poza Z.K. i J.S. Tym samym w ocenie Sądu inną sprawą jest niemożność przeprowadzenia dowodu, a inną dokonanie przy jego pomocy ustaleń faktycznych.

Sąd podniósł, że wskazanie w decyzji, iż wystarczającym dowodem jest przeprowadzona kontrola podatkowa nie mieści się w ramach art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Podatnik bowiem do ostatniej chwili postępowania podatkowego ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe i uczestniczyć w przesłuchaniach wskazanych przez siebie świadków, a rolą organu podatkowego jest weryfikowanie wniosków i przeprowadzanie ewentualnych dowodów.

Sąd zaznaczył, że DIS nie dokonał i nie przedstawił ustaleń faktycznych. W związku z tym decyzje organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie mogą być skontrolowane pod kątem przepisów art. 120, art.121, art. 123 i art.191 O.p., a nadto art. 180, art.187 i art.188 O.p. Sąd nie mógł ocenić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 i 88 u.p.t.u., bowiem zarzut nawiązuje do danych faktycznych, nieprzedstawionych w uzasadnieniu DIS. Sąd podkreślił, iż to samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odwołanie się przez DIS do postanowienia o odmowie dopuszczenia wskazanych dowodów nie jest wystarczające bowiem w ten sposób w decyzji nie wykazano zależności pomiędzy złożonymi wnioskami, a argumentami wydanego postanowienia.

DIS od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez orzekanie poza granicami sprawy, niezasadne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji, co stanowi o istnieniu uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to uchybienie, Sąd oddaliłby skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Organ z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W jego ocenie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja DIS obarczona była wadami powodującymi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1171/12 uwzględniając skargę kasacyjną DIS uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA za błędne uznał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że decyzje wydane przez organy obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym wskazał, że w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2005 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.519 zł, uwzględniając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. w wysokości 6.544 zł. Organy podatkowe wydając decyzje dotyczące grudnia 2005 r. określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.649 zł, gdyż uwzględniły fakt, że w dniu 15 grudnia 2010 r. DUKS w K. wydał decyzję, w której za listopad 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł.

W ocenie Sądu drugiej instancji, jeżeli w odniesieniu do grudnia 2005 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w określeniu kwoty podatku należnego czy w odliczeniu podatku naliczonego, a określenie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres, jest jedynie pochodną określenia w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, to organ podatkowy nie miał obowiązku szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących listopada 2005 r. Zawarte w odwołaniu od decyzji zarzuty i argumenty dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz wniosków dowodowych związanych z wykazaniem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz [...] R.S.

Skoro w grudniu 2005 r. organ podatkowy nie zakwestionował żadnych faktur – w tym pochodzących od ww. podmiotów – to nie musiał szczegółowo odnosić się do zarzutów Skarżącej związanych z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takim działaniem organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Niezależnie od wskazanych wyżej przepisów i zakresu badania legalności aktów administracyjnych zauważyć trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez skarżącą skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1171/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Organu, w wymienionym wyroku z dnia 4 września 2013r. (sygn. akt I FSK 1171/12) uznał, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, było błędne.

W świetle zatem przywołanego art. 190 p.p.s.a., a także z uwagi na to, że w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r. W praktyce oznacza to, że zarzuty skargi Skarżącej odnoszące się do naruszeń zasad postępowania oraz, w szczególności, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy jako bezpodstawne nie mogą być ponownie przez Sąd badane, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że organ podatkowy nie naruszył 122, art.187 i art.191 O.p. Zauważyć przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., a więc wad zaskarżonej decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W tym stanie rzeczy rolą Sądu jest zbadanie czy w stanie faktycznym sprawy decyzja, w której organ podatkowy określił Spółce za listopad 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł odpowiada prawu.

Odnosząc się do powyższego, na wstępie podkreślić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, że w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2005 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.519 zł, uwzględniając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. w wysokości 6.544 zł. Organy podatkowe wydając decyzje dotyczące grudnia 2005 r. określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.649 zł, gdyż uwzględniły fakt, że w dniu 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której za listopad 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł.

Określenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym listopada 2005 r. znajduje pełne oparcie w normie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z powyższego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez spółkę kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez organ podatkowy w decyzji dotyczącej listopada 2005 r. Gdy bowiem okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do określenia w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy, tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej). W konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy rzutuje na rozliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w odniesieniu do grudnia 2005 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w określeniu kwoty podatku należnego czy w odliczeniu podatku naliczonego, a określenie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres, jest jedynie pochodną określenia w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, to organ podatkowy nie miał obowiązku szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących listopada 2005 r. Zawarte w odwołaniu od decyzji zarzuty i argumenty dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz wniosków dowodowych związanych z wykazaniem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz [...]R.S.

Ponieważ w grudniu 2005 r. organ podatkowy nie zakwestionował żadnych faktur – w tym pochodzących od ww. podmiotów – to nie musiał szczegółowo odnosić się do zarzutów strony skarżącej związanych z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując powyższe rozważania, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.