III SA/Wa 2331/13

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że D. P. dalej: "Skarżąca" zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Jest wspólnikiem spółki A. sp. z o.o. spółka komandytowa - dalej: "A. spółka komandytowa" powstałej wskutek przekształcenia spółki pod firmą A. sp. z o.o. – dalej: "A. sp. z o.o." dokonanego w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych. Skarżąca w dacie podjęcia uchwały o przekształceniu A. sp. z. o.o. w A. spółka komandytowa, tj. w dniu 22 maja 2012 r. była udziałowcem A. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2012 r. (data wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2012 r. podjęło uchwałę na mocy, której cały zysk netto wypracowany w roku obrachunkowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2012 r. miał zostać podzielony i przekazany w całości na kapitał zapasowy (rezerwowy) celem uniknięcia konieczności zaciągania pożyczek/kredytów na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej i sfinansowania realizacji prowadzonych oraz planowanych projektów inwestycyjnych. Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 4 lipca 2012 r. wykazało zysk netto w wysokości 452.618.52 PLN. W dniu 7 marca 2013 r. wspólnicy A. spółka komandytowa działając jako Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. podjęli uchwałę na mocy, której zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 stycznia 2012 r. do 4 lipca 2012 r. został podzielony i przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) A. spółka komandytowa (następca prawny A. sp. z o.o.).

2. Skarżąca zapytała czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Zdaniem Skarżącej wobec podjęcia w dniu 7 marca 2013 r. uchwały na mocy, której zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 stycznia 2012r. do 4 lipca 2012 r. został podzielony i przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) A. spółka komandytowa (następca prawny A. sp. z o.o.) przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawie z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." nie ma zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. Wskazała, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki m.in. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy (kapitały rezerwowe). Skarżąca przytoczyła treść art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Dlatego też każda uchwala podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 23 i § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwalą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Zdaniem Skarżącej, pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników powodowałby całkowite i bezpodstawne zignorowanie art. 191 § 2 k.s.h. oraz wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro więc pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobowa oznacza, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wywiodła, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Dalej wskazała, że do przepisu art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Zdaniem Skarżącej przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. W takim przepadku zysk, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył przepisy k.s.h. dotyczące zasad przekształcania spółek prawa handlowego a także powołał się na przepisy u.p.d.o.f. dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółek. Organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zdaniem organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Dalej wskazał, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, jaki był cel nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Minister Finansów stanął na stanowisku, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy - rezerwowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że z wykładni przepisu w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitałę zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. W związku z powyższym organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że w sytuacji gdy w spółce kapitałowej w dniu 7 marca 2013 r. podjęta została przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału i przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził, że tym samym spółka osobowa - komandytowa jest zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacie płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Reasumując organ podatkowy uznał, że wypracowany w ubiegłym roku zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową równowartość niepodzielonych zysków spowodowała u Skarżącego powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa była zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a Skarżąca była zobowiązana wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

5. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę z o.o. przekazany na kapitał rezerwowy lub zapasowy, i konsekwentnie przez zysk podzielony w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć jedynie zysk wypłacony wspólnikom, - art. 14h w związku z art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "ustawa Ord. pod.", poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że prezentowany przez organ pogląd, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników powoduje całkowite i bezpodstawne zignorowanie art. 191 §2 k.s.h. oraz wprowadza rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro więc pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową oznacza, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentacji zawartej w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, wskazując jedynie, iż orzeczenia te wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku, z czym nie są one wiążące dla organu.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący omawianą sprawę.

9. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. W powołanym przepisie podatkowym ustawodawca nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

10. Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

11. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie licznym orzecznictwie, m. in. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, a także wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. I SA/Gd 914/12.

12. W konsekwencji uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f.

13. Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

14. Z powyższych względów na podstawie 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.