I SA/Op 789/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: O.p. oraz na podstawie art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004r. poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2013r w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Adresatem tej decyzji był R. L., powoływany dalej jako: skarżący, podatnik lub strona

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wszczynając postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od przemieszczonego do kraju samochodu marki Dodge, model RAM 1500, 5.2 KAT o nr VIN: [...], włączył dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w S. oraz wystąpił, na podstawie art. 157 O.p., do Urzędu Celnego we Wrocławiu, o udzielenie pomocy prawnej polegającej na wezwaniu osoby, w której posiadaniu aktualnie znajduje się pojazd, celem przeprowadzenia jego oględzin.

W trakcie przeprowadzonych w obecności strony, oględziny przedmiotowego pojazdu, sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Ponadto w toku tych czynności przedłożony został aktualny dowód rejestracyjny samochodu oraz karta pojazdu. Podatnik zapoznał się z dokumentami dotyczącymi prowadzonego postępowania i złożył oświadczenie w którym wskazał dzień 09 czerwca 2008r. jako datę przemieszczenia pojazdu z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju.

W następstwie tego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2013r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Dodge, model RAM 1500 5.2 KAT o nr VIN: [...], w kwocie 4.383 zł, który zaklasyfikował w Nomenklaturze Scalonej do podpozycji CN 87032490. Organ tu uznał, że wskazany pojazd jest samochodem osobowym będącym wyrobem akcyzowym wymienionym w pkt 59 załącznika nr 1 i zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym – dalej jako: u.p.a., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Strona nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i odstąpienie od naliczania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła ona, że przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec zarejestrowany był jako pojazd ciężarowy, jako ciężarowy został też zakupiony i przywieziony do kraju i jako ciężarowy zarejestrowany i użytkowany. Następnie, powołując się na ustalenie, że długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi wywiodła, że pojazd ten spełnienia podstawowy wymóg dla uznania go za ciężarowy. Przeprowadziła też analizę wybranych szczegółów konstrukcyjnych, niektórych elementów wyposażenia, a także, poddając ocenie parametry techniczne pojazdu stwierdziła, iż zamysłem producenta było stworzenie pojazdu ciężarowego, a głównym jego przeznaczeniem jest przewóz towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę nie podzielił racji strony i na wstępie wywiódł, że ustawą dotyczącą podatku, w związku z którą wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która obowiązywała od marca 2004 do końca lutego 2009r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zaś do art. 2 pkt 1-3 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. O ile zaś wyroby te nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2, to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W załączniku nr 1 do u.p.a. w wierszu 59 wymieniono w kolumnie "Nazwa wyrobu (grupy wyrobów)": pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i przypisano im kod CN 8703. Przytoczona wyżej nazwa wyrobu (grupy wyrobów) jest identyczny z treścią powołanej pozycji CN 8703, co oznacza, że zakres towarów wskazanych w wierszu 59 tabeli pokrywa się z zakresem kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, a zatem rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie, uzależnione jest od kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej; z tym wszakże zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W tej sprawie zagadnieniem koniecznym do wyjaśnienia w pierwszej kolejności było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego samochodu według kodów Nomenklatury Scalonej.

Wyjaśniono zatem, że Nomenklaturę Scaloną ustanawia Komisja Europejska na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23.07.1987r., przyjmując corocznie jej kompletną i aktualną wersję. W 2008 r. obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniający załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 286 z 28.10.2005r. ze zm.). Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, tzn. że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Uporządkowano je tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. W związku z tym, podzielona jest na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (CN) bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r., a klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zaś pozycja 8704 zgodnie z jej treścią obejmuje: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analizując treść powyższych pozycji, czego wymaga 1 reguła ORINS organ odwoławczy zauważył, że o ile pozycja CN 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono zasadnicze), o tyle pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Wniosek taki jest uzasadniony wobec faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji CN 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. W tym świetle stwierdził, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji CN 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Kryterium przeznaczenia jest najistotniejszą przesłanką klasyfikacyjną rozgraniczającą obie analizowane pozycje. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium klasyfikacyjnego są Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP. 86 poz. 880 ze zm.) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dz. Urz. UE serii C nr 50 poz. 1 z dnia 28.02.2006r. ze zm., w szczególności ze zmianą wprowadzoną w Dz. Urz. UE serii C nr 74 poz. 1 z dnia 31.03.2007r. Noty te choć nie stanowią podstawy prawnej, to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS), a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

W Notach wyjaśniających do HS wyjaśniono określenie użyte w treści pozycji 8703 "samochody osobowo - towarowe" jako: "pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". W dalszej części omawianej Noty do HS dla pozycji 8703 stwierdzono: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących i składanych;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Natomiast w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 powyższe ustalenia znalazły swe odpowiednie odniesienie (głównie przeciwstawne):

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y. O tym że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Z treści obu pozycji – zdaniem Dyrektora Izby - wynika, że oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Zaś przytoczone Noty wyjaśniające do HS wskazują na cechy charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób i przeznaczonych do transportu towarów. Do pozycji 8703 powinny być więc klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 9 osób razem z kierowcą. Podkreślił, że w pozycji 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem także towaru, a co w Notach do HS znajduje wyjaśnienie w stwierdzeniu, że: pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu towarów, przy czym przewóz osób jest uzasadniony koniecznością zapewnienia obsługi tego transportu, co Nota wyjaśniająca do HS opisuje stwierdzeniem: pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z treści pozycji 8703 obejmującej pojazdy osobowo - towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, w odróżnieniu do pozycji 8704 obejmującej wyłącznie pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zestawienie cytowanych Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy, oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja miejsc siedzących tj. czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko prowizoryczne miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami (czy bez); drzwi z oknami (czy bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów; wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) dla przewozu osób itp. Noty wyjaśniające do CN korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i stanowią ich uzupełnienie. Uzupełniająco zatem Noty wyjaśniające do CN dla pozycji 8703 wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup jako cechę charakterystyczną proporcje długości: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ zauważył również, że powołane Noty w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Pogląd taki wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem) dokonującym wykładni pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodu typu pickup. Analiza wskazanego orzeczenia prowadzi do stwierdzenia, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, które nadają im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech - wyrok TSUE stanowi, że faktycznie to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu powinien tu być brany pod uwagę. Trybunał stwierdził bowiem, że należy wykluczyć traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium samo w sobie rozstrzygające, decydujący ma być ogół cech. Znalazło to odzwierciedlenie w pkt. 36 omawianego wyroku C-486/06 w którym odniósł się on do sytuacji, gdy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu – a sytuacja taka również wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jednakże, jak zauważa TSUE, cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem. Dlatego też w sytuacji, gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Podobnej oceny Not wyjaśniających do CN dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12. Konieczne jest zatem poddanie ocenie ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu z uwzględnieniem wszystkich wymienionych w Notach wyjaśniających do HS i uzupełniająco wymienionych w Notach wyjaśniających do CN, a także innych cech pojazdu występujących w pojazdach posiadających przeznaczenia wskazane w treści rozważanych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przy czym TSUE oceniając przeznaczenie pojazdu odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych, zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem, jak taki samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając to na uwadze organ odwoławczy wskazał, że z cech spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu pick-up, posiadający osobną zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą przestrzeń do transportu towarów. Przestrzeń osobowa posiada 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, a tym samym nie jest wypełnimy pkt (a) Noty wyjaśniającej do pozycji 8704. Zaprojektowane w pojeździe oszklenie wokół całego pojazdu zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują tu tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Wszystkie 4 drzwi zostały skonstruowane z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania osób, posiadają uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna w przednich drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem, w tylnych drzwiach uchylne. Nie występuje przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, a częścią tylną. Brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Przestrzeń osobowa posiada wyposażenie kojarzone z przewozem osób: podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, posiada jednolitą podsufitkę z punktami oświetlenia nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, klimatyzację, popielniczki, nagłośnienie itp., co wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Jednocześnie część towarowa wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704 ponieważ nie jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu 6 osób kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu bagaży i ładunków. Przestrzeń ta posiada płaską podłogę, dwie boczne nieotwierane burty o kształcie wkomponowanym w wygląd części osobowej pojazdu i tylną otwieraną burtę. Wypełnione są zatem wszystkie cechy wymienione w 5 punktach Noty wyjaśniającej do pozycji 8703. Zgodnie z przedstawioną analizą organ wywiódł, że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, powodujące jego klasyfikację do kodu CN 8703. Część ładunkowa samochodu posiada długość 193cm i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi wynoszącego 357cm o około 15 cm co powoduje, że jest spełniona cecha wskazana w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazująca na klasyfikację do pozycji 8704. Jest to jednak, jedyna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS i CN. Wszystkie pozostałe wykazane wyżej cechy dowodzą konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Nie ulega zatem – zdaniem Dyrektora Izby - wątpliwości, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Silnik benzynowy o pojemności 5,2 litra o maksymalnej mocy 164 kW wraz z możliwym napędem na wszystkie 4 koła (4x4) jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala w zależności od potrzeb użytkownika na rozwijanie dużych prędkości, bezpieczne uzyskiwanie dużych przyśpieszeń w różnych warunkach trakcyjnych lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu tworów. Podał, ze materiał dowodowy wykazuje, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 594 kg, co przy średniej wadze jednej osoby wynoszącej 70 kg, w związku z możliwością przewożenia pojazdem 6 osób, wskazuje że w takiej sytuacji przestrzeń towarową można wykorzystać do przewozu jedynie 174 kg towaru. Podsumowując stwierdził, że zespół wszystkich cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, ocenianych w kontekście treści pozycji 8703 oraz 8704 wraz z Notami wyjaśniającymi HS i CN do tych pozycji, orzecznictwem sadów krajowych i TSUE wskazuje, że zgodnie z 1 regułą ORINS, przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Tym samym wynik przeprowadzonej klasyfikacji do pozycji CN 8703 pozwala stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, wymienionym w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Jednocześnie nie został on wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a., co powoduje, że jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym w rozumieniu tej ustawy. W związku z niewątpliwym zdarzeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podlega on akcyzie. Z oświadczenia strony wynika, iż przemieszczenie miało miejsce w dniu 09 czerwca 2008r., zatem należał ją przyjąć za datę powstania obowiązku podatkowego.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przedmiotowej sprawie jest to kwota wynikająca z umowy kupna sprzedaży z dnia 09.06.2008r. w wysokości 9.500 EUR i zgodnie z kursem EUR z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynoszącym 3,3923 PLN/EUR, podstawa opodatkowania wynosi 32.227,00 PLN. W oparciu o powyższe ustalenia, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, Dyrektor Izby Celnej dokonał obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego (32.227,00PLN x 13,6% = 4.383,00 PLN).

Z przedstawiony rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do sądu administracyjnego, któremu zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p - przez błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. - przez wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na niewłaściwe sklasyfikowanie przez organy celne przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. - przez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i stanowi wyrób akcyzowy niezharmonizowany w rozumieniu w/w ustawy,

4. prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703,

5. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. - przez błędną jego wykładnię i uznanie przedmiotowego samochodu, wyłącznie na podstawie klasyfikacji do pozycji CN 8703, za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;

6. art. 180 § 1 i art. 182 O.p. - przez nieuwzględnienie w dostatecznym stopniu dokumentów z rejestracji samochodu i uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób,

7. błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału w sprawie - co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i doprowadziło do nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu, a w konsekwencji do naliczenia podatku akcyzowego,

8. błędne określenie maksymalnego obciążenia skrzyni ładunkowej pojazdu - przez ustalenie, że ładowność pojazdu wynosi zaledwie 174 kg, zamiast 1.124 kg, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9. błędne ustalenie okoliczności faktycznych poprzez przyjęcie, iż kabina pasażerska jest czterodrzwiowa - co miało zasadniczy wpływ na ocenę charakteru pojazdu, jego funkcję i klasyfikację,

10. podstawowej zasady zaufania do obowiązującego porządku prawnego - art. 2 Konstytucji i podważenie zasady ochrony zaufania obywateli do Państwa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i obciążenie organu kosztami postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał postawione zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zebrany został pełny materiał dowodowy i w jego oparciu ustalono jakie było konstrukcyjne przeznaczenie spornego pojazdu określone przez producenta, dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej w sposób wyczerpujący ocenił spełnienie przesłanek wynikających bezpośrednio z treści pozycji CN, Not wyjaśniających, jak i zbadał ogół cech pojazdu. Ocena ta dowiodła, że przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i prawidłowa jest jego klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej do pozycji CN 8703. Za niesłuszny uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie tego Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżący i pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymali swoje stanowiska i co do istoty sporu powtórzyli dotychczas prezentowaną argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – powoływanej dalej jako: P.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w Niemczech przez skarżącego samochodu marki Dodge RAM 1500 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które to przepisy obowiązywały do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego określono w art. 80 ust. 1 pkt 3 u.p.a. I tak obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W rozpatrywanej sprawie pojazd został nabyty w Niemczech i w dniu 9 czerwca 2008r. przemieszczono go na terytorium Polski.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzespólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowy w pozycji 59 "Nazwa wyrobu (grupa wyrobów)" wskazano, że pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, objęte są pozycją CN 8703.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że pojazd samochodowy będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Zatem w celu określenia wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej. Uwzględniając regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8703 obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo - towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już wskazano wyżej, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający mu jego zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto podnosi się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo – towarowego, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowody w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób, m i na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również, konstrukcja 4 drzwi (otwieranych przeciwstawnie – bez środkowego słupka) wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów na dwóch rzędach siedzeń. Drzwi przednie i tylne oszklone, z elektrycznie opuszczanymi szybami przednimi, w tylnych drzwiach zamontowane szyby są uchylne, a szyba z tyłu kabiny rozsuwana.

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ta okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: sześć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej przeszklonej kabinie, także w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby przednich drzwi, głośniki). Przy czym to, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, gdzie określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu sześciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z burtami bocznymi stałymi oraz tylną uchylnie otwieraną klapą wraz z roletą osłaniającą i zabezpieczającą przewożony ładunek, ani to, że pojazd posiada zaczepy w przestrzeni ładunkowej. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą. Dodatkowym wsparciem dla przedstawionej przez organy argumentacji, a zauważył to również organ odwoławczy jest to, że część pasażerską skonstruowano do przewozu sześciu osób, co przy uwzględnieniu średniej wagi przewożonych osób (70 kg) oznacza, iż pojazd przy dopuszczalnej ładowności 594 kg (wielkość ta wynika z odpowiedniego zapisu w dowodzie rejestracyjnym), może przewozić tylko 174 kg ładunku.

Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć także powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku długości skrzyni do transportu towarów do długości osi. Zaznaczyć przy tym należy, że w dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Wprawdzie przedmiotowy pojazd spełnia wskazane kryterium maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi pojazdu, tym niemniej ustalone w sprawie zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wyklucza zastosowanie tej noty. Sąd podziela stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, iż nota ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj w sytuacji, gdy pomimo dokonania klasyfikacji zgodnie z brzemieniem 1 reguły ORINS, nie będzie możliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu. Jak już wcześniej wskazano o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, określone w tej Nocie kryterium należy stosować pomocniczo, jedynie w przypadku, gdy problematyczne będzie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o te kryteria. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem organy w toku prowadzonego postępowania dokonały wystarczających ustaleń, pozwalających na stwierdzenie, iż zasadniczą funkcją użytkową spornego pojazdu jest przewóz osób.

Uzupełniająco podkreślić należy, że w sprawie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Reasumując, stwierdzić należy nie ma racji skarżący twierdząc, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN powinno przesądzić kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to, jak stwierdził TSUE w powołanym wyżej wyroku (C – 486/06), określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Z ustaleń organu, które nie mogą budzić zastrzeżeń wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w wewnatrzwspólnotowym nabyciu stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w niniejszym składzie w pełni go akceptuje (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 10.05.2012 r., I GSK 370/12 i z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12). Zatem, skoro w Nomenklaturze Scalonej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji CN 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, według dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów dokonanych w dowodzie rejestracyjnym, gdzie przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie przeprowadza się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem to właśnie w kontekście ustawy podatkowej, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (por. wyrok z dnia 21.11.2012r., sygn. akt III SA/Po 808/12). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu, jak i dokumenty producenta oraz dokumenty przekazane przez niemieckiego sprzedawcę. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

W tym stanie sprawy, z przyczyn opisanych wyżej, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art.121, 122, 187 §1, 191 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej kryteriom swobodnej oceny dowodów. Trafna jest również wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze ich naruszenia, nie doszło też do naruszenia obowiązujących reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej.

Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, że Sąd uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.