• I SA/Op 765/13 - Wyrok Wo...
  29.03.2024

I SA/Op 765/13

Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
2014-01-29

Nietezowane

Artykuły przypisane do orzeczenia

Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.

Skład sądu

Daria Sachanbińska
Joanna Kuczyńska /sprawozdawca/
Marta Wojciechowska /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 13 listopada 2012 r. określającą T. W. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.009 zł.

Jak ustalono, w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno - Handlowa A T. W. w L., której przedmiotem w 2007 r. była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych i wyrobów metalowych (m.in. wyrobów z drutu, konstrukcji metalowych, złączy, stali, śrub, łańcuchów i sprężyn) oraz produkcja wyrobów betonowych.

W złożonej deklaracji za wrzesień 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 34.931 zł oraz podatek naliczony w kwocie 30.488 zł, deklarując zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.443 zł.

Przeprowadzone wobec podatnika, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. wykazało, że podatnik zaniżył za wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

• B Sp. z o. o., ul. Ś., K.. - faktura z dnia 24.09.2007 r. (wartość netto 22.660 zł, VAT 4.985,20 zł, wartość brutto 27.645,20 zł), którą opatrzono pieczątką "upoważniony do wystawiania faktur VAT M. Z." i podpisem "Z.",

• C Sp. z o.o., ul. L., [...] - faktura z dnia 11.09.2007 r. (wartość netto 19.730 zł, VAT 4.340,60 zł, wartość brutto 24.070,60 zł), którą opatrzono pieczątką firmową, pieczątką "upoważniony do wystawiania faktur VAT G. G." i podpisem "G. G.",

• D Sp. z o.o., ul. T., [...] - faktura z dnia 25.09.2007 r. (wartość netto 22.680 zł, VAT 4.989,60 zł, wartość brutto 27.669,60 zł), którą opatrzono pieczątką firmową, pieczątką "upoważniony do wystawiania faktur VAT M. Z." i podpisem "Z.",

• E Sp. z o.o., ul. Z., [...], - faktura z 06.09.2007 r. (wartość netto 9.240 zł, podatek VAT 2.032,80 zł, wartość brutto 11.272,80 zł) oraz faktura z dnia 25.09.2007 r. (wartość netto 10.080 zł, VAT 2.217,60 zł), wartość brutto 12.297,60 zł. Obie faktury opatrzone były pieczątką firmową i podpisem "P.".

Przyczyną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Z ustaleń organu wynikało, że widniejące - jako dostawcy - na zakwestionowanych fakturach spółki były powiązane ze sobą podmiotowo lub osobowo poprzez R. A., któremu Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie, w wyniku prowadzonego śledztwa o sygn. Ap. V Ds. 1/10 (z którego materiały włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 13.09.2012 r.), postawiła zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Organ powołał się przy tym na treść zeznań złożonych w toku śledztwa przez R. A., który przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy A nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie szedł za nimi żaden towar. Brak faktycznych dostaw towarów potwierdził także J. W., ojciec skarżącego, który w badanym okresie zarządzał w imieniu syna firmą A, czego dowodzi treść protokołu z przesłuchania podejrzanego w dniu 16.01.2012 r. wskazująca, że kwestionowane faktury miały służyć legalizacji skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił również, że na temat współpracy z wymienionymi dostawcami nie mieli wiedzy przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy A.

Według jego oceny wskazane jako dostawcy spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako ich siedziby. Nadto z zeznań osób pełniących w tych spółkach funkcje zarządcze wynikało, że nie posiadały one wiedzy na temat firm przez nich prowadzonych, a rolę zarządzającą pełnił de facto R. A.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w protokole badania ksiąg organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonej w 2007 r., w tym w czerwcu 2007 r., na potrzeby podatku VAT (rejestry zakupu) i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym, odstępując jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. wobec uznania, że dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w tym za wrzesień 2007 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13 listopada 2012 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.009 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił w nim naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2007 r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. nr AP V Ds. 1/10 o przedstawieniu T. W. prowadzącemu firmę A zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres 2007 r. Treść tego postanowienia ogłoszono 30.11.2012 r., w tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W. Ponadto Dyrektor UKS w Rzeszowie pismem z 11.12.2012 r., poinformował kontrolowanego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za

2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 organ uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r.

W zakresie zagadnień merytorycznych organ odwoławczy uznał, że faktury otrzymane w kontrolowanym miesiącu przez skarżącego od jego kontrahentów, tj.: 1) B Sp. z o. o., 2) C Sp. z o.o., 3) E Sp. z o.o. 4) D Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem wystarczających dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami.

Ad. 1) W zakresie współpracy ze spółką B, ul. Ś., [...], wskazał, że z dopuszczonych jako dowód materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych (wobec E sp. z o.o. i D. Sp. z o.o). wynikało, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się". Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w informacji z dnia 31.07.2009 r. uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, że wielokrotne próby kontaktu z tą Spółką, podejmowane przez Urząd Skarbowy w K., były bezskuteczne. Spółka w dniu 06.01.2006 r. poinformowała US w K. o zmianie siedziby, wskazując adres: K., ul. B. (zmiany adresu nie zgłosiła w KRS, gdzie nadal figuruje pod adresem w K., ul. Ś..), jednakże znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazują, że firmy pod wskazanym w K. adresem nie odnaleziono. Także korespondencja prowadzona z US w K. wykazała, że spółka nie dokonała rejestracji w US w K. jak też nie odnaleziono jej pod adresem wskazanym w K..

Organ ustalił, że w badanym okresie Spółkę B reprezentował G. G. - prezes zarządu, zaś udziałowcami byli R. A. i G. G..

W toku prowadzonego postępowania, na okoliczność działalności spółki przesłuchano te osoby. Jednak R. A. przesłuchany w charakterze świadka odmówił składania zeznań, powołując się na śledztwo prowadzone wobec niego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie. Natomiast z przeprowadzonego w dniu 26.04.2012 r. przesłuchania świadka G. G. wynikało, że firma B Sp. z o.o. jest mu znana. Nie zna jednak firmy A, T. W. został mu przedstawiony przez R. A., nie pamięta jednak, w jakich okolicznościach. Nigdy nie był w miejscowości L., nigdy o niej nie słyszał, nie wie też, gdzie się znajduje. Z tego co pamięta był wpisany do rejestru spółki B, przy czym nie wiedział, czy był w zarządzie i czy miał udziały. Wyjaśnił ponadto, że faktycznie żadnych funkcji tam nie pełnił. Zeznał, że R. A. proponował mu różne wpisy do rejestrów na chwilę, lecz miało to być bez żadnych konsekwencji i obowiązków. "Po prostu dostawałem od niego polecenia". Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz A w 2007 r., oświadczył on, że podpisy złożone na tych fakturach nie zostały złożone przez niego.

Nadto w dniu 20.07.2012 r. przesłuchano w charakterze świadka M. Z., którego podpis widniał na fakturze z dnia 24.09.2007 r. wystawionej na rzecz firmy A. Świadek zeznał, że Firma B nie jest mu znana i nie przypomina sobie, by miał coś wspólnego z tą firmą. Po okazaniu świadkowi ww. faktury, zeznał on, że podpis na niej zamieszczony nie jest jego podpisem.

Dalej organ wskazał, że w celu ustalenia okoliczności współpracy między firmami A I B przesłuchano w trakcie postępowania kontrolnego: właściciela firmy T. W., J. W. (ojca), który zarządzał w imieniu syna firmą, dyrektora firmy F. K. oraz pracowników firmy A. C., K. L. i D. W. Jak wynikało z zeznań T. W., z uwagi na jego studia, działalnością firmy zajmował się w rzeczywistości J. W. (ojciec). Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur oświadczył on, że nigdy wcześniej ich nie widział; kojarzył wprawdzie nazwę spółki, jednak nie potrafił nic powiedzieć na jej temat. Zeznał również, że nie zna R. A. i G. G.. Natomiast płatności za dostarczony towar firma dokonywał najczęściej za pośrednictwem banku, mogło się zdarzyć, że płacono gotówką. Wówczas zajmował się tym ojciec - J. W. lub dyrektor F. K. Zeznania te zostały potwierdzone w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 30.11.2012 r. w sprawie o sygn. Ap V Ds. 1/10, który został sporządzony w związku z postanowieniem z dnia 6.11.2012 r. o przedstawieniu zarzutów T. W..

Natomiast z zeznań J. W., potwierdzającego kierowanie firmą w imieniu syna wynikało, że głównymi dostawcami firmy A w tym okresie byli G koło O. (cement, materiały budowlane), jakaś firma z Krakowa z Nowej Huty, z którą była zawarta umowa o wieloletniej współpracy, H z O., I. W przypadku dostaw firma korzystała przeważnie z usług transportowych świadczonych przez dostawców, a cena towaru przeważnie zawierała koszt transportu. W przypadku odbioru towaru wystawiane były dowody PZ, były one tworzone w momencie otrzymania faktury. Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz A (w tym wystawionej we wrześniu 2007 r.) potwierdził, że przypomina sobie nazwę tej firmy. Zeznał, że zakup towarów miał miejsce, gdyż wynika to z dokumentów PZ. Nie wie jednak, kto przywoził towary i nie pamięta nazwisk żadnej osoby z tej firmy. Nazwisko G. G. kojarzy z podpisów na fakturach, ale osoby sobie nie przypomina. Kojarzy nazwisko M. Z., też z podpisu na fakturach. Zeznał ponadto, że zna R. A., z którym kontaktował się telefonicznie w sprawach dotyczących działalności handlowej, zamawiał u niego towary lub on proponował mu towar. Ponadto J. W. zeznał, że według jego wiedzy nie istnieje żadna inna dokumentacja poza okazanymi podczas przesłuchania fakturami, związana ze współpracą z firmami wymienionymi na tych fakturach. Oświadczył ponadto, że generalnie płatności za dostawy dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach. W przypadku płatności gotówkowej J. W. płacił osobiście temu, kto dostarczył fakturę i towar. Nie pamiętał jednak nazwisk osób, którym płacił gotówką za dostarczany towar. W przypadku płatności gotówkowej potwierdzeniem była adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Odbieraniem towarów handlowych od dostawców wymienionych na okazanych fakturach do magazynu zajmował się w 2007 r. J. W., a także F. K.. Nie było bowiem magazyniera z odpowiedzialnością materialną, a zatrudniony L. K. zajmował się wydawaniem i rozładunkiem towarów. J. W. oświadczył, że zna R. A., z którym miał kontakty telefoniczne dotyczące działalności handlowej.

Odwołując się do treści zeznań pracowników firmy A organ odwoławczy zaznaczył, że nie mieli oni wiedzy na temat okoliczności współpracy ze spółką B. Przesłuchiwany w dniach 19.07.2012 r. i 21.08.2012 r. F. K., zatrudniony na stanowisku dyrektora, wyjaśnił, że wskazaną firmę zna tylko z okazanych dokumentów oraz, że cyt. "(...) dokumenty te przeszły przez moje ręce, tak jak i towary wskazane w nich." Natomiast świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat osób reprezentujących firmę, nie wyjaśnił, kto nawiązał kontakt z firmą, nie wskazał nazwiska osoby, która ewentualnie mogłaby dostarczyć towary wskazane na przedmiotowych fakturach, nie miał wiedzy co do osoby prezesa spółki B – G. G.. Natomiast R. A. - jak zeznał - kojarzy z rozmów telefonicznych, przy czym nie wypowiedział się, w jakich okolicznościach i czego rozmowy te dotyczyły. Faktury zakupu przychodziły pocztą. Z kolei A. C., zatrudniona w firmie skarżącego w charakterze fakturzystki, zeznała, że spółkę zna jedynie z okazanych jej dokumentów, nie potrafiła wyjaśnić kto nawiązał kontakt z tą firmą, kto uzgadniał warunki dostaw, w jaki sposób dokonywane były zlecenia przewozu towarów, jakimi i czyimi środkami transportu odbywała się ewentualna dostawa towarów. Świadek nie potrafiła wskazać, czy istnieje jakakolwiek korespondencja handlowa pomiędzy firmami, podobnie jak żadnego nazwiska kierowcy przywożącego towary; wyjaśniła jedynie, że rozładunek odbywał się najprawdopodobniej w firmie T. W., a sama nigdy przy tym nie uczestniczyła. Ponadto zeznała, że nie posiada wiedzy na temat płatności dokonywanych na rzecz ww. firmy, gdyż tymi sprawami zajmował się F. K. oraz J. W.. Według niej, sporządzane były dowody kasa wypłaci (KW), lecz nie potrafiła wskazać, czy dotyczyły one przedmiotowej firmy. Nie miała też żadnej wiedzy na temat G. G., M. Z., jak również R. A. Informacji na temat spółki nie posiadali także K. L. oraz D. W.

Ad. 2) W opinii Dyrektora Izby również w odniesieniu do transakcji ze spółką C z/s w K. zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że faktura wystawiona przez tę spółkę jest fikcyjna. Z dopuszczonych jako dowód materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych (wobec D. Sp. z o.o). wynikało, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Dyrektor administracyjny budynku przy ul. L. poinformował, że spółka w okresie od maja 2003 do lipca 2004 r. wynajmowała lokal o pow. 10m2, lecz obecnie nie ma z nią żadnego kontaktu. Umowa najmu nie została formalnie rozwiązana a należności za czynsz nie zostały uregulowane. W toku postępowania ustalono, że S. Z. figurujący w KRS jako wspólnik i prezes spółki, w dniu 17.02.2005 r. sprzedał swoje udziały i zrezygnował z funkcji prezesa. Udziały zostały nabyte przez G. G. i R. A. Ze znajdującego się w aktach KRS pisma R. A. wynikało, że w dniu 10.03.2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, na którym nie udało się jednak powołać nowego zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie udało się ustalić składu zarządu spółki jak i osób ją reprezentujących, gdyż w danych rejestrowych brak jest aktualnych informacji w tym zakresie. Z uwagi na fakt, że deklaracje spółki składane w urzędzie skarbowym podpisywane były przez G. G. - jako prezesa zarządu, wezwano go o dostarczenie danych dotyczących aktualnego składu zarządu. Pismem z dnia 15.08.2009 r. G. G. oświadczył, że nie jest członkiem zarządu spółki C.

Organ powołał się również na dowód z zeznań wspólników spółki G. G. i R. A.. Przesłuchany w dniu 26.04.2012 r. G. G. odnośnie spółki C zeznał, że słyszał o tej firmie, jednak nie wie, czy miał coś z nią wspólnego. Nie posiadał wiedzy, czy pełnił w spółce jakiekolwiek funkcje, bądź czy posiadał w niej udziały. Świadek oświadczył, że podpis na okazanej mu fakturze z dnia 11.09.2007 r. wystawionej przez C na rzecz A nie został złożony przez niego. Natomiast R. A. odmówił składania zeznań.

Organ podkreślił, że także przesłuchani na okoliczność współpracy ze spółką C T. W. i J. W. nie mieli wiedzy na ten temat. T. W. zeznał, że nie widział wcześniej okazanych faktur (wystawionych przez spółkę), a jedyne co znał, to rodzaj towarów wykazanych na fakturach, gdyż, jak zeznał, firma A prowadziła sprzedaż tego typu towarów. J. W. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 5.09.2012 r. oświadczył, że przypomina sobie nazwę tej firmy. Kojarzy dokumenty (okazane faktury) oraz nazwisko G., z którym prawdopodobnie rozmawiał. Świadek nie był w stanie nic więcej powiedzieć, zakupy były bowiem sporadyczne. Zeznał, że nazwisko Z. kojarzy, głównie z podpisów na fakturach, ale nie zna osoby. Na temat sposobu nawiązania kontaktu, sposobu zorganizowania dostaw towaru oraz osób reprezentujących spółkę nie potrafili również nic powiedzieć pracownicy skarżącego – F. K., A. C. i K. L.

Ad. 3) Odnośnie transakcji ze spółką z o.o. E ul. Z. w I. organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że firma ta nie mogła dokonać dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazał, że podobnie jak w przypadku poprzednich spółek, niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż pod wskazanym jako siedziba spółki adresem: K., ul. Z. 10F, spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym, że nie ustalono siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, czynności sprawdzające w E Sp. z o.o. zostały przeprowadzone w oparciu o dokumentację i ewidencję spółki zgromadzoną w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie (sygn. akt Ap. V Ds. 1/10).

Z dokonanych na tej podstawie ustaleń wynikało, że w dokumentacji spółki E za 2007 r. znajdują się kopie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy A. Ustalono, iż towary, ich rodzaj i ilość wymienione na fakturze nr 01/09/2007 z 06.09.2007 r. zostały pierwotnie wykazane w tym samym asortymencie i w tej samej ilości na fakturze zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. P w K. na rzecz E Sp. z o.o. Natomiast towary, ich ilość i rodzaj wymienione na fakturze sprzedaży nr 05/09/2007

z 25.09.2007 r. zostały pierwotnie wykazane w tym samym asortymencie i w tej samej ilości na fakturze zakupu wystawionej przez C Sp. z o.o. na rzecz E.

W oparciu o zapisy KRS ustalono, że spółka zmieniała adres siedziby (ostatni wpis wskazuje adres siedziby - ul. Z., K.), jak i następowały zmiany w stanie osobowym zarządu i udziałowców (według zapisu na dzień 3.10.2006 r., prezesem zarządu był P. P., którego z dniem 10.10.2008 r. zastąpił W. K., zaś zgodnie z zapisem na dzień 3.10.2006 r. udziałowcami byli M. A. i M. G., wg wpisu na dzień 10.10.2008 r. M. A. i M. P.).

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano P. P. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie miał wiedzy na temat kierowanej przez niego spółki. Nie wiedział, czym zajmowała się firma ani kto prowadził księgowość i kto zajmował się wystawianiem faktur. Jego rola ograniczała się do złożenia paru podpisów na dokumentach przedłożonych przez R. A., który według wiedzy świadka był pełnomocnikiem firmy. Faktury podpisywał w miejscu zamieszkania R. A.. W wyniku okazania świadkowi faktur wystawionych na rzecz A (na których widnieje podpis Paweł P.) świadek zeznał, że żadna z okazanych faktur nie została podpisana przez niego. Oświadczył, że nie zna firmy A, nie wie gdzie znajduje się miejscowość L., i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat towarów wykazanych na tych fakturach. Nie wie także, kto wchodził w skład zgromadzenia wspólników, które powołało go na prezesa zarządu spółki.

Również w tym przypadku R. A. odmówił składania zeznań.

Dyrektor Izby wskazał następnie na treść zeznań T. W. i J. W. oraz pracowników zatrudnionych w firmie A, które, podobnie jak w przypadku współpracy z ww. spółkami, nie potwierdziły w jego ocenie rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ad. 4) Analizując następnie transakcje ze spółką z o.o. D ul. T., [...] organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że firma ta nie mogła dokonać dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą.

Także w odniesieniu do tej spółki niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce, o czym świadczyły włączone jako dowód materiały zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D. Sp. z o.o., w tym pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia 21.07.2009 r., informujące, że pod wskazanym adresem, tj. [...], ul. T., D Sp. z o.o. nie funkcjonuje. Nadto z informacji zawartych w tym piśmie wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty z uwagi na brak właściwości ww. organu podatkowego, brak aktualnego adresu siedziby spółki D, brak kontaktu z firmą oraz prezesem zarządu spółki, przesłał dokumenty rejestracyjne do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Ostatnimi deklaracjami VAT-7 były deklaracje za miesiące II-XII 2006 r., które zostały unieważnione (wykazano "zerowe" obroty). Spółka, pomimo postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia 21.04.2006 r. wzywającego do złożenia wniosku o wpisanie aktualnego adresu siedziby, nie złożyła wymaganych dokumentów. Po uprzednim nieskutecznym nałożeniu kar porządkowych na prezesa spółki A.W., postanowieniem Sądu z dnia 22.05.2007 r. umorzono postępowanie w tej sprawie.

Na podstawie zapisów KRS ustalono, że prezesem zarządu spółki był A. W., przy czym od dnia 17.11.2004 r. (data ostatniego wpisu do KRS), dane w KRS nie były aktualizowane.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku postępowania przesłuchano w dniu 20.07.2012 r. w charakterze świadka M. Z., którego nazwiskiem podpisane zostały faktury wystawione przez spółkę D. Świadek zeznał, że firma D Sp. z o.o. jest mu znana i wydawało mu się, że miała chyba siedzibę w K., przy ul. Z. Świadek oświadczył, że w 2007 r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, wykonywaną na polecenie R. A., ale - jak zeznał - pełnił funkcję tylko fikcyjnie, w rzeczywistości nic w firmie nie robił. Nie wie, czy posiadał w firmie udziały. Nigdy nie był w Ł., i jak oświadczył, wszystkie czynności jakie wykonywał, odbywały się w biurze R. A. lub np. na parkingu w jakimś umówionym miejscu. Z zeznań świadka wynikało, że R. A. poznał w warsztacie G. G.. Zaproponowana przez R. A. współpraca miała polegać na wyjazdach do siedziby D Sp. z o.o. w [...], ale większość czasu świadek miał przebywać na miejscu. Świadek zeznał, że nie do końca wiedział czym faktycznie ma się zajmować. Właściwie dowiedział się dopiero po czasie, na początku podpisywał tylko jakieś dokumenty, które zawsze przedkładał mu do podpisu R. A.. Świadek otrzymywał za to wynagrodzenie w wysokości około 500 zł, zawsze wypłacane gotówką przez R. A.. Nigdy nie sporządzał żadnych umów. Dostawał propozycje od R. A., często nie wiedząc czego dotyczyły. Podpisując dokumenty, przedłożone przez R. A., najczęściej nie miał czasu, aby zapoznać się z treścią podpisywanych dokumentów, gdyż - jak oświadczył -R. A. zawsze się spieszył i twierdził, że jest to niezbędne do prowadzenia działalności. Przesłuchiwany stwierdził ponadto, że nie składał w imieniu tej firmy żadnych dokumentów. Z tego co mu wiadomo, spółka D produkowała karnisze, ale te informacje pochodzą od R. A.. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie widział produkcji tej firmy czy wytworzonych produktów. Po okazaniu faktur wystawionych przez spółkę D na rzecz A, świadek zeznał, że na fakturach nie widnieje jego podpis. Nie był w stanie nic powiedzieć na temat asortymentu wymienionego na okazanych fakturach. Zeznał, że nie wie, czy firma D w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą, gdyż jego wiedza opiera się wyłącznie na opowieściach R. A..

Organ podkreślił również, że w ramach postępowania kontrolnego, w dniu 26.04.2012 r. przesłuchano też R. A., który skorzystał z możliwości prawa odmowy zeznań.

Odwołując się następnie do zeznań T. i J. W. organ zaznaczył, że podobnie jak w przypadku pozostałych spółek, świadkowie nie mieli wiedzy na temat okoliczności współpracy ze spółką D. T. W. zeznał, że nie widział wcześniej okazanych faktur (wystawionych przez spółkę), a jedyne co znał, to rodzaj towarów wykazanych na fakturach. J. W., po okazaniu mu spornych faktur (w tym wystawionej we wrześniu), oświadczył, że znane są mu towary wykazane na fakturach. Jednakże, podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów, J. W. nie potrafił nic powiedzieć na temat osób reprezentujących D Sp. z o.o., nie pamięta nazwisk osób, którym płacił gotówką i którzy dostarczali faktury i towar. Kojarzył nazwisko M. Z. głównie z podpisu na fakturach, ale osoby sobie nie przypominał. Na temat sposobu nawiązania kontaktu, sposobu zorganizowania dostaw towaru oraz osób reprezentujących spółkę nie potrafili również nic powiedzieć pracownicy skarżącego – F. K., A. C. i K. L..

W dalszej kolejności Dyrektor Izby odwołał się do materiałów zebranych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie o sygn. Ap V Ds. 1/10 w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. z dnia 8.06.2011 r. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. z dnia 16.01.2012 r. Szeroko przedstawiając treść tych zeznań organ podkreślił, że dowody te pozostają we wzajemnym powiązaniu, spójnie dowodząc o fikcyjnym przebiegu kwestionowanych transakcji. Zarówno R. A., jak i J. W. zgodnie stwierdzają, że faktury potwierdzały jedynie pozorne transakcje gospodarcze, choć każdy z nich oczekiwał od tych transakcji innych korzyści - J. W. liczył na zalegalizowanie skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia, niemającego pokrycia w dokumentach, natomiast R. A., jako udziałowiec czy pełnomocnik kolejnej spółki, którą wykorzystywał w prowadzonym na terenie kraju na szeroką skalę procederze, czerpał wymierne korzyści z każdej wystawionej przez te spółki faktury.

W opinii organu, wbrew zarzutom odwołania, dowody z tych zeznań należało ocenić jako wiarygodne. Organ podkreślił, że zeznania R. A. współbrzmią z zeznaniami J. W. w kwestii szczegółów współpracy, w tym m.in.: sposobu składania zleceń (obie strony wskazują, że odbywało się to faksem), okoliczności nawiązania współpracy, legalizacji towarów z nieudokumentowanego źródła, dysponowania kartami bankomatowymi do firm R. A., wynagrodzenia p. R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach i wreszcie obaj są zgodni, że za fakturami nie "szedł" towar.

Zdaniem organu, wiarygodności tych zeznań nie może podważyć podnoszony w odwołaniu argument, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. W. podczas kolejnego przesłuchania zmienił złożone wcześniej przed prokuratorem zeznania, twierdząc, że dostawy towarów określone kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Organ zaznaczył, że mimo tych twierdzeń, przesłuchany nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy. Nadto, jak zeznał J. W., nie istnieje żadna inna dokumentacja poza fakturami, związana ze współpracą z tymi firmami. J. W., mimo że płacił osobiście temu, kto dostarczał faktury i towar, nie potrafił podać osób, którym przekazywał pieniądze. Nie potrafił także wskazać kto dostarczał towar do firmy a przecież przyjmował towar do magazynu. Wedle organu trudno uznać, by osoba z kilkunastoletnim stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i przynajmniej kilkuletnim w zarządzaniu firmą, załatwiająca wszelkie kwestie związane z transakcjami handlowymi, dokonująca zakupów na częstokroć duże kwoty, nie była w stanie nic powiedzieć na temat firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Istotne jest przy tym, że firmy te, jak ustalono, powiązane były z R. A. lub osobami z nim współpracującymi.

Organ zaznaczył, że rzeczywistego charakteru dostaw towaru wskazanego na spornych fakturach nie potwierdziły także dowody z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy nie potrafili podać żadnych informacji na temat okoliczności współpracy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. Pomimo, że świadkowie wskazywali podczas przesłuchania, że zakup towarów miał w rzeczywistości miejsce (F. K. - po okazaniu zakwestionowanych faktur zeznał, że dokumenty te przeszły przez jego ręce, tak jak i towary wskazane w nich; K. L. zeznał, że towary wykazane na okazanych fakturach były mu znane i je widział), to nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców, osób ich reprezentujących, nie wskazali żadnej osoby, która mogłaby dostarczyć towary wskazane na fakturach. Z kolei zeznania Anity C., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu towarów, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności.

Dokonując następnie analizy ustaleń dotyczących spółek z o.o.: B, C, D i E organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności, w szczególności nie realizowały dostaw towarów opisanych na fakturach. Podkreślił, że włączone do akt dowody jednoznacznie wskazują, iż dane ewidencyjne tych spółek nie są zgodne z rzeczywistością zaś osoby nimi zarządzające nie były w stanie nic powiedzieć na temat ich funkcjonowania. Prezes zarządu Spółki B G. G., kierowca-mechanik w firmach związanych z R. A., nic nie wiedział o działalności firmy i jej kontrahentach, w tym o firmie A. W obawie przed utratą pracy i na polecenie R. A. podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Prezes zarządu E Sp. z o.o. z okresu roku 2007 – P. P. nie wiedział kto prowadził księgowość Spółki i kto zajmował się wystawianiem faktur. Podpisywał dokumenty przedłożone przez p. R. A., lecz nie pamięta jakie, bo nie przywiązywał do tego wagi. Z kolei M. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki D jedynie fikcyjnie, na polecenie R. A. i jak zeznał w rzeczywistości nic w firmie nie robił, nie wie czy posiadał udziały w spółce i nigdy nie był w Ł.. Odnośnie zaś spółki C nie było wiadomo, czy i kto w jej imieniu podejmował decyzje i zawierał umowy handlowe, gdyż nowi wspólnicy spółki G. G. i R. A. od 2005 r. nie zdołali podjąć stosownej uchwały co do powołania zarządu. Przy czym z danych KRS nie wynika aby wspólnicy ustanowili pełnomocnika czy prokurenta.

Organ odwoławczy zaznaczył, że próby dotarcia do Spółek i kontaktu z nimi, czy dotarcia do dokumentacji nie powiodły się, gdyż podawane adresy siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne (są adresem zamieszkania R. A. lub funkcjonował tam inny podmiot, czy też w miejscu wskazanym na siedzibę nie potwierdzono oznak prowadzenia działalności przez te spółki). Wskazane Spółki zmieniały siedziby i nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ani pod starym ani pod nowym adresem.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby zwrócił uwagę na fakt, że Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie uzupełniła postanowieniem z dnia 20.06.2012 r. stawiane R. A. zarzuty, zarzucając mu, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do 12 kwietnia 2012 r. w P., K., woj. podkarpackim i innych miejscowościach na terenie Polski kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. Z., W. K., L. M., G. G., K. C. i inne osoby, zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych polegających na: 1) wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, 2) przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, 3) kierowaniu działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty.

Jak wskazał organ, dowód ten jednoznacznie wskazuje, że R. A. zamieszany jest w proceder wystawiania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami".

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wiarygodność zeznań R. A. z tego względu, że zostały złożone w postępowaniu karnym, organ stwierdził, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nadto, wiarygodność tych zeznań została potwierdzona innymi zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem organu, zeznania R. A. w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz w konfrontacji z zeznaniami świadków (osób reprezentujących Spółki) wskazują, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podmioty wystawiające faktury nie mogły dostarczyć towarów w nich wykazanych, a R. A. wyjaśnił, że w ślad za fakturami nie szedł towar.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się z zarzutem, że zeznania osób reprezentujących Spółki nie mają żadnego znaczenia. Dowody te, jak wskazał organ, potwierdzają bowiem fakt, iż R. A. działał faktycznie w imieniu Spółek, przy czym przyznał on, że "w ślad za fakturami ode mnie nie szedł żaden towar". Zdaniem organu, trudno także uznać za prawdopodobne, by w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Ponadto osoby te zeznały, że widniejące na zakwestionowanych fakturach podpisy z ich nazwiskami nie były przez nie złożone. Wbrew też zarzutom odwołania, transakcje z tymi kontrahentami nie były sporadyczne bądź jednostkowe. Jak ustalono, wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżący ani jego rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń faktury, którymi posługiwał się skarżący były nierzetelne, o czym wiedział m.in. zarządzający firmą A J. W. - świadomie uczestniczący w oszustwie, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Odwołując się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), w świetle którego VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii oraz wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs) organ stwierdził, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 O.p.

W skardze na tę decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów,

2) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że transakcje uwidocznione na poszczególnych fakturach nie miały miejsca. Organom nie udało się zgromadzić dowodów potwierdzających taką tezę, bowiem poczynione ustalenia nie dowodzą, aby faktury wystawione przez dostawców były "puste". Pełnomocnik skarżącego, podobnie jak w odwołaniu, zakwestionował wiarygodność zeznań złożonych przez R. A. złożonych w postępowaniu karnym. Jego zdaniem, jest rzeczą oczywistą, wynikającą z logiki oraz z doświadczenia życiowego, że osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największą ilość osób, dlatego też nie można dawać im wiary. Pełnomocnik zarzucił, że w związku ze zmienionymi zeznaniami J. W. - ojca podatnika, organy arbitralnie przesądziły o daniu wiary jedynie zeznaniom złożonym w postępowaniu prokuratorskim, pomijając fakt późniejszego odwołania tych zeznań przez J. W. W tej kwestii pełnomocnik wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie J. W. był przesłuchiwany po raz drugi, gdzie wyjaśnił motywy swojego stanowiska z pierwszego przesłuchania oraz zawnioskował o ponowne przesłuchanie, wskazując, że kwestionowane dostawy zostały jednak dokonane. Potwierdził to także przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, taka dwoistość informacji od jednej osoby wymagała przeprowadzenia jeszcze jednego przesłuchania, w celu ustalenia rzeczywistej treści kwestionowanych transakcji. Przy czym wybranie z dwóch wypowiedzi tej samej osoby twierdzeń korzystnych dla organu oznacza naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Według pełnomocnika, zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania R. A., zeznania pracowników firmy A i zeznania osób reprezentujących kontrahentów, stanowią jedynie poszlaki, które organ interpretuje na niekorzyść podatnika. Nie wprowadzają one żadnych konkretnych informacji do postępowania. Wynika z nich jedynie, że przesłuchiwani nie pamiętają po przeszło 5 latach od dokonania transakcji żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji lub szczegółów dot. firmy lub że nie mają żadnej wiedzy na temat dokonanych transakcji. Żadna z przesłuchiwanych osób nie stwierdziła, że transakcji nie było, albo że towar trafiał do przedsiębiorstwa w innych okolicznościach niż faktura za niego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że przesłuchania osób reprezentujących dostawców (P. P., M. Z. i G. G.) w żaden sposób nie podważają rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz A. W opinii pełnomocnika, Spółki, z którymi handlował A w 2007 r. istniały, były podatnikami i były uprawnione do wystawiania faktur, co wynika np. z odpisów KRS oraz rejestrów działalności gospodarczej. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A (A. C., F. K., K. L., D. W.) nie mieli co prawda wiedzy na temat działalności tych firm, jednak z tego faktu, zdaniem pełnomocnika, nie można bez wyraźnych dowodów, jak też z niewiedzy i niepamięci wyciągać tak krzywdzących dla podatnika wniosków, gdyż nie jest to przesłanka decydująca o realności obrotu. Natomiast okoliczność, że transakcje w imieniu kwestionowanych spółek i na ich rachunek wykonywał R. A., nie podważa w żaden sposób rzeczywistego charakteru dostaw.

W ocenie pełnomocnika, poza zeznaniami R. A. i pierwotnymi zeznaniami J. W., organy nie posiadały jakiegokolwiek dowodu, że transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie było. Przy czym, jego zdaniem, nie można na podstawie tak kruchych dowodów (słowo przeciw słowu) uznać za wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uczyniły nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. czy R. A., w szczególności: nie zebrały faksów wysyłanych rzekomo przez J. W. do R. A. w celu wystawienia faktury odpowiedniej treści, kart bankowych do kont, które rzekomo miał posiadać J. W., wyciągów z kont, z których J. W. miał rzekomo wybierać pieniądze. Wskazał, że nie podjęto żadnych działań mających na celu weryfikację twierdzeń wskazanych osób, udowodnienia istnienia lub nieistnienia dokonanych transakcji, poprzestając tylko na złożonych oświadczeniach. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte w związku z prowadzonym wobec R. A. postępowaniem karnym. Okoliczność ta jego zdaniem skutkowała tym, że organy, sugerując się przyczyną wszczęcia tego postępowania, zamiast dążyć do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skupiły się na dowodzeniu tezy o rzekomej fikcyjności obrotu.

W opinii pełnomocnika zebrane dowody wskazują, odmiennie niż przyjął organ, że zakwestionowane transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Jego zdaniem, podmioty te służyły R. A. jako firmy upłynniające uzyskane przez niego w niewyjaśnionych okolicznościach towary. Ten jednak w sytuacji, w której ciąży na nim seria zarzutów karnych, aby nie pogarszać swojej sytuacji procesowej, wyparł się wykonywania wskazanej działalności i odpowiedzialnością obciążył swoich kontrahentów.

Tym samym brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przy braku wystarczających dowodów podważających realność obrotu wydanie decyzji na niekorzyść strony stanowi, zdaniem pełnomocnika, rażące naruszenie prawa.

Dalej pełnomocnik wskazał na zasady proceduralne, określone w art. 120, 121 i 191 O.p. wywodząc na tym tle, że organy swoje twierdzenia, niepoparte żadnym faktycznym dowodem, oparły wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej, ocenie zeznań świadków i dokumentacji. Zaznaczył, że gdyby nawet uznać te działania, to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami. Dowodzi tego, w jego ocenie pogląd zaprezentowany w wyroku WSA z 10 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/04, w którym wskazano na niemożność aprobaty poglądu, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nie dysponuje materiałem mogącym posłużyć do zanegowania realności obrotu strony, bowiem: 1) spółki, które rzekomo służyły do tworzenia fikcyjnego obrotu, działały w charakterze podatników, zaś niedopełnienie przez ich organy zarządzające formalności związanych z działaniem zgodnie z prawem nie jest okolicznością uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia, 2) dostawy towarów na rzecz podatnika realnie miały miejsce, czego dowodzi rejestr sprzedaży, 3) rejestr zakupów skorelowany w załączniku nr 1 do protokołu badania ksiąg z rejestrem sprzedaży w kontrolowanym okresie pokrywa się, 4) protokoły przesłuchań świadków nie negują faktu obrotu - zwykle wskazują one na brak pamięci przesłuchiwanych, co jest uzasadnione upływem 5 lat od okresu dokonania transakcji albo na brak wiedzy na temat obrotu, 5) z dwuznacznych protokołów z zeznań i wyjaśnień J. W. nie można jednoznacznie wyciągnąć wniosków dotyczących realnego charakteru czynności wykonywanych przez stronę, 6) wyjaśnienia R. A. nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ ciąży na nim seria zarzutów karnych; w związku z tym pomniejszanie swojej roli w zorganizowanym przez siebie procederze oraz przesuwanie odpowiedzialności na inne osoby z tytułu zarzucanych mu (oraz ewentualnie innych) przestępstw jest w jego przypadku działaniem oczywistym, mającym na celu złagodzenie ewentualnego wyroku, daje również pozór dobrowolnej współpracy z organami ścigania.

Dodatkowo zarzucił brak odniesienia się do podnoszonej kwestii protokołu przesłuchania świadka - R. A., sporządzonego w dniu 29 maja 2013 r. w UKS w Rzeszowie, w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K Sp. z o.o. Jak wskazał pełnomocnik, w protokole tym R. A. wprost przyznał, że transakcje dokonywane m.in. ze skarżącym realnie istniały, a towar dostarczany przez jego spółki pochodził z magazynów upadających spółek. Zwrócono uwagę, że R. A. potwierdził, że jego dotychczasowe oświadczenia, składane w postępowaniu karnym, były nieprawdziwe, a ich treść wynikała z możliwie jak najbardziej skutecznej obrony w tym postępowaniu. Co więcej, R. A. - jak przedstawia pełnomocnik - konsekwentnie podtrzymuje to stanowisko w następnych zeznaniach, np. w przesłuchaniu z dnia 29 czerwca 2013 r., w toku innego postępowania kontrolnego. W opinii pełnomocnika, z tych względów nie można przyjąć, jakoby zeznania J. W. i R. A. świadczyły o fikcyjnym obrocie, ale wręcz o czymś przeciwnym, że obrót ten istniał i to na szeroką skalę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie w/w przepisu uległo zmianie. W myśl w/w przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31.12.2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy (tom VII k. 7 akt administracyjnych) znajduje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2012 r., z którego wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie przedstawił T. W., właścicielowi firmy FPH A, zarzuty dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za okres 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Nieprawidłowości dotyczyły wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego w OL.nie i podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, odnośnie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów handlowych i usług, wystawionych w 2007 r. przez: M Sp. z o.o., Budowlana Firma Usługowo- Handlową "U" Sp. z o.o., D Sp. z o. o., B Sp. z o. o., E Sp. z o.o., N Sp. z o. o., P Sp. z o. o. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.). Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 listopada 2012 r. Jednocześnie dnia 30.11.2012 r. sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W.. Ponadto pismem z dnia 11.12.2012 r. (tom VI k. 1672 akt administracyjnych), poinformowano kontrolowanego T. W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi dnia 14 grudnia 2012 r. (zwrotne potwierdzenia odbioru - tom VII k. 9,10 akt administracyjnych).

Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień

2007 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki: B, C, D i E z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane.

Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto podniesiono zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dopuszczonych jako dowód w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R. A. przeprowadzonego w dniu 8.06.2011 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w Rzeszowie oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. przeprowadzonego w dniu

16.01.2012 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w Rzeszowie, jak też mając

Szukaj: Filtry
Ładowanie ...