I SA/Łd 757/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia J. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 109.807 zł.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 115.482 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił w całości powołaną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu [...] wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 109.807 zł.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach P.P.H.U. A, w której posiadał 25% udziałów a ponadto wykonywał działalność gospodarczą na własne nazwisko. Przedmiotem działalności spółki była produkcja i handel przetworami owocowo - warzywnymi oraz wynajem powierzchni handlowych, natomiast działalność prowadzona pod własnym nazwiskiem polegała na wynajmie powierzchni magazynowych.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za okres 2007 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 360.866,45 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu produktów rolnych przez spółkę od Z. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B w C., oraz zawyżenie kosztów podatkowych o 152.203,29 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych przez spółkę od rolników ryczałtowych, za które płatności dokonano w formie gotówkowej.

W postępowaniu odwoławczym od wyżej wskazanej decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie do organu kontroli skarbowej właściwego dla Z. R., o przesłanie kopii decyzji wydanej dla tego podatnika w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz o przesłuchanie Z. R. na okoliczność tej kontroli i jej wyników.

Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, natomiast uwzględnił żądanie włączenia do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie określenia Z. R. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Organ odwoławczy dostrzegł różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z fikcyjnych - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., faktur VAT dokumentujących sprzedaż do Spółki A, a przychodem przyjętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] na str. 8 podał, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. Spółce A wyniosła 360.866,45zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przyjął, że przychód ten wynosi 321.814,45 zł. Różnica w wartościach przychodu wynosi zatem 39.052 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że powyższa różnica wynika z odmiennej oceny kilku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co do ilości towarów będących przedmiotem tych transakcji. Organ odwoławczy przeprowadził analizę tych transakcji i podzielił ocenę [...] organu kontroli skarbowej, argumentując że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dysponował obszerniejszym materiałem dowodowym (str. 33-34 zaskarżonej decyzji).

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co do poniesienia przez Spółkę A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 360.866,45 zł, na które składają się koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. R.,

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., Nr 361) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki Spółki A udokumentowane fakturami VAT od Z. R., nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tej spółki.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony wniósł również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego Spółki A na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez tę spółkę wydatków z tytułu nabycia produktów rolnych od Z. R., argumentując, że przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ kontroli skarbowej nie dopełnił wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego rozstrzygającego o poniesieniu wydatków przez Spółkę A. Przedstawione wraz z niniejszą skargą wyciągi z rachunku bankowego potwierdzają, że uchybiono obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozważenia, materiału dowodowego. Dołączone do skargi dokumenty dowodzą bowiem, że spółka w rzeczywistości w drodze przelewu na rachunek bankowy Z. R. zapłaciła sprzedawcy za produkty rolne, a tym samym poniosła wydatki na zakup produktów rolnych od Z. R.. Ponadto poniesienie tych wydatków zostało właściwie udokumentowane.

W tych okolicznościach jako błędną ocenić należy wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, iż tak udokumentowane wydatki nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego organ podatkowy zwrócił uwagę, że z dokumentów tych nie wynika, czy są to wyciągi dotyczące rachunku bankowego Spółki A, a ponadto poszczególne płatności znacznie przekraczają należności wynikające ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak z innych względów niż te, które podniosła strona skarżąca.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca pismem z dnia 25 lutego 2013 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o włączenie do akt sprawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Z. R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy uwzględnił ów wniosek. W następstwie powyższego do akt podatkowych została załączona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określająca ww. osobie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w wysokości 1.288 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie przewodnim z dnia 27 marca 2013 r. poinformował, że jest to decyzja ostateczna, gdyż w ustawowym terminie strona nie wniosła odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poddał analizie treść ww. decyzji i wskazał, że przedmiotowa decyzja jest dowodem potwierdzającym prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającego stronie niniejszego postępowania zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w zakresie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. R. dla Spółki A.

Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że istnieją różnice pomiędzy przychodem wynikającym z faktur VAT dokumentujących sprzedaż Spółce A, a przychodem przyjętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z tytułu sprzedaży towarów tej spółce przez Z. R..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] na str. 8 podał, że łączna kwota wydatków dokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych przez Z. R. Spółce A wyniosła 360.866,45zł, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyliczył, że wartość tych wydatków wyniosła 321.814,45 zł. W konsekwencji różnica wyniosła 39.052 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że w tych przypadkach, w których wystąpiły rozbieżności pomiędzy kwotami wyłączonymi z kosztów podatkowych Spółki A, a kwotami wyłączonymi z przychodów podatkowych w Z. R. miały one swoją przyczynę przede wszystkim w obszerniejszym i pozwalającym na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, materiale dowodowym zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz odmiennej jego ocenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec jednej ze stron transakcji nie jest bezwzględnie związany ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu, prowadzonym wobec jej kontrahenta. Organ podatkowy winien przede wszystkim kierować się przy ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił, że o prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może decydować decyzja wydana wobec kontrahenta skarżącej (str. 33 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem sądu powyższa ocena jest wadliwa. Dokonując jej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił cytowanego powyżej art. 194 § 1 O.p., z którego wynika, że decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12 LEX 1225144).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał jakim (obszerniejszym) materiałem dowodowym dysponował [...] organ kontroli skarbowej, który pozwolił temu organowi, a w dalszej kolejności również Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Z. R., dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszył art. 194 § 1 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien przyjąć wartość wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., tj. kwotę 321.814,45 zł, bądź wskazać dowód (dowody) przeciwko tej decyzji.

W skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zakresie w jakim organy podatkowe zaniedbały obwiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na potwierdzenie jego zasadności strona skarżąca załączyła kserokopie wyciągów bankowych, które według niej dowodzą, że Spółka A poniosła wydatki na nabycie warzyw od Z. R..

Tak sformułowane zastrzeżenia dotyczące procedowania przez organy podatkowe nie są słuszne, skoro wyżej wskazanych dowodów strona nie prezentowała przed organami (nie miały więc możliwości ich ocenienia), a ujawniła je dopiero na etapie postępowania sądowego.

Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego, mając na uwadze co następuje.

Po pierwsze, postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co do zasady opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone tylko do dowodów z dokumentów. Ponadto dowód taki może zostać przeprowadzony jeśli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów nie spełnia przesłanek, wymienionych powyżej. Po pierwsze, trafnie wskazał organ podatkowy, że nie wynika z nich jednoznacznie czy są to wyciągi z rachunku bankowego Spółki A. Po drugie, płatności opiewają na kwoty wyższe niż należności wynikające ze spornych faktur. Nie jest zatem jasne, czy spółka uiszczała płatności za większą ilość towaru niż wskazana na fakturach, czy były to płatności za kilka dostaw, czy też były to należności niezwiązane z nabyciem produktów rolnych itd. Po trzecie, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe podważyły, transakcje sprzedaży warzyw między Z. R. a Spółką A, wskazując, że sprzedająca nie nabyła takiej ilości towaru od rolników, która odpowiadałaby ilości towarów sprzedanych.

Podkreślić należy, że z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem wystarczające wydatkowanie dowolnej kwoty na rzecz innego przedsiębiorcy, która w żaden sposób nie znajduje oparcia w należności wynikającej z danej transakcji.

Wyjaśnienie powyższych nieścisłości nie leży w gestii sądu administracyjnego z przyczyn, o których była mowa wyżej, poza tym bez wątpienia wpłynie na ekonomikę postępowania.

Z uwagi na uwzględnienie skargi przez sąd, dowód z wyciągów z rachunku bankowego załączonych do akt sprawy sądowej strona winna zatem zgłosić w ponowionym postępowaniu podatkowym. Wówczas organy podatkowe będą zobowiązane do oceny jego wiarygodność i wyczerpującego rozważenia w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. W szczególności będą musiały wyjaśnić, czy są to wyciągi dotyczące rachunku bankowego Spółki A oraz rozstrzygnąć kwestie różnic pomiędzy należnościami wynikającymi ze spornych faktur oraz uiszczonymi według akt wyciągów bankowych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ww. ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa.

E.B.