V SA/Wa 2705/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z [...] października 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka zakupiła [...] maja 2007 r. na terytorium N. samochód marki M., nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika: 2477 cm3, rok prod. 2007. Z n. dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotowy pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego 24 maja 2007 r., dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią, posiadał 5 miejsc siedzących.

Następnie 10 lipca 2007 r. (data wystawienia faktury) samochód został sprzedany M. Sp. z o.o., który to podmiot dokonał 12 lipca 2007 r. pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Przed rejestracją zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu skrzyniowym z 5 miejscami siedzącymi.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 29 grudnia 2010 r.) Naczelnik Urzędu wydał [...] lipca 2012 r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.744,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up).

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa łub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703.

Organ wskazał, iż o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (platformy) (pojazd typu pick-up) do transportu towarów;

b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d. zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zasada ta została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 271/08, zgodnie z którym "Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704."

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ wskazał, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest pojazdem typu pick-up posiadający pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, zwaną dalej także "przestrzenią wewnętrzną", inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wskazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym – pasami bezpieczeństwa, dla każdego z pięciu siedzeń (dwa rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, włącznie z siedzeniem kierowcy). Przestrzeń wewnętrzna pojazdu ma wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna plastykowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, hak). Pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów charakteryzuje się czterema wahadłowymi drzwiami z oknami na bocznych panelach. Przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów zabudowana (przeszklona zabudowa z podnoszona tylną klapą. Pojazd posiada aluminiowe felgi i wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2477 cm3 i maksymalnej mocy netto silnika 4000 min – 1(100 kW). Dopuszczalna masa całkowita pojazdu 2850 kg (przy masie własnej pojazdu 1955 kg). Dopuszczalna ładowność 895 kg. Rozstaw osi (2 osie) pojazdu wynosi 300 cm. Z parametrów technicznych udostępnionych przez M. wynika, że rozstaw osi wynosi 3000 mm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów 1325 mm. Naczelnik Urzędu przyjął według danych udostępnionych przez importera M. jako najbardziej rzetelne.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703, ponieważ w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

Ponadto Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, który może być jednak brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób, czy zasadniczo do przewozu towarów). W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, które zgodnie z treścią przedmowy do tychże Not, nie zastępują Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale powinny być uważane jako uzupełniające używane w połączeniu z nimi, do pozycji 8703 określono bowiem, że w pewnych przypadkach pojazdy samochodowe tego typu (posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703 a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Naczelnik Urzędu wskazał, że w spornym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44,17%). Tym samym, przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 biorąc pod uwagę dodatkowy warunek określony w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że fakt, iż na dokumencie zakupu pojazdu widnieje wpis samochód ciężarowy nie jest w żaden sposób podważany. Podobnie jak to, iż w zaświadczeniu o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu, widnieje wpis rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy oraz fakt zarejestrowania samochodu jako samochód ciężarowy na terytorium kraju. Jednakże zdaniem Naczelnika Urzędu dokumenty te nie mogą stanowić niepodważalnego dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zdaniem Naczelnika Urzędu, definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie mają bezpośredniego zastosowania na gruncie przepisów u.p.a., zaś klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W związku z tym, zapis w dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy" nie może stanowić dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w świetle przepisów u.p.a.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu wskazał na treść art. 80 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżąca 16 sierpnia 2012 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków;

2. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania podatkowego dokumentów urzędowych -świadectw homologacji pojazdów;

3. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

4. art. 127 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wytycznych organu drugiej instancji zawartych w piśmie aspiranta celnego R.R. z 2 września 2009 r.;

5. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1. art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego sprzedaż podlegała podatkowi akcyzowemu, pomimo że cechy konstrukcyjne tego pojazdu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowo-badawczego na okoliczność ustalenia, czy:

- cechy konstrukcyjne spornego pojazdu pozwalają stwierdzić, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz w celu ustalenia, czy w tym pojeździe w wyniku otwarcia/rozłożenia tylnej burty w przestrzeni ładunkowej i zastosowaniu fabrycznych elementów zabezpieczających ładunek ulega wydłużeniu przestrzeń ładunkowa;

- elementy wyposażenia kabiny, jak: klimatyzacji, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton.

Ponadto w piśmie z 30 września 2013 r. skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii Instytutu Pojazdów Politechniki [...] prof. A.R., w celu ustalenia, że samochody M. wyposażone w dwa rzędy siedzeń, nie są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób;

- zawrócenie się do Naczelnika Urzędu z żądaniem przesłania protokołu z przesłuchania świadka K.P., które miało miejsce [...] września 2011 r. w sprawie [...] i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, w celu ustalenia specyfikacji pojazdu M. nadanej temu pojazdowi przez producenta;

- zwrócenie się do producenta spornego pojazdu z żądaniem udzielania informacji, czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy jako samochód ciężarowy;

- zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w L. z żądaniem nadesłania wydanej przez ten urząd opinii klasyfikacyjnej z 6 listopada 2006 r. nr [...] określającej klasyfikację spornego pojazdu z żądaniem udzielenia informacji, czy złożony do Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczył pojazdu M. w wersji z podwójną kabiną i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, w celu ustalenia właściwej klasyfikacji spornego pojazdu;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania 80 samochodów osobowych, w tym spornego pojazdu marki M. Następnie przedstawiono zarzuty członkom zarządu skarżącej polegające na nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. podstawy opodatkowania od nabycia wewnątrzwspólnotowego 80 samochodów osobowych. Treść powyższych postanowień ujawniono W.P. [...] października 2012 r., a J. P. 26 października 2012 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby podkreślił, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że ze względu na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa (regulowane), umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wręcz komfortowe - np. automatyczna klimatyzacja, podłokietniki z uchwytami na kubki, mocowania fotelika dziecięcego, itd.). Dlatego też sporny samochód, posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi, winien być zaliczony do pozycji HS 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Za przyjęciem powyższego przemawiają również postanowienia wiążącego wprost rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 86 z 1 kwietnia 2011 r.). W rozporządzeniu tym wskazano, iż używany pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, wykluczono tym samym, jego uznanie za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał na dane techniczne tego pojazdu, tj. stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg).

Dyrektor Izby zauważył, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, jest to cecha poboczna. Organ odwoławczy wskazał, że sam producent (protokół przesłuchania świadka z [...] września 2011 r.) nie dopuszcza użytkowania pojazdu Mitsubishi L200 z otwartą tylną klapa przestrzeni ładunkowej. Homologacji dokonuje się bowiem z burtami zamkniętymi, a nie otwartymi. W przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej (132 cm) nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 300 cm. Stosunek ten wynoszący 44% potwierdza zasadność stanowiska organów.

Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby Dyrektor Izby wskazał, iż ta przesłanka wynika również z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Przy czym dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki M., powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor Izby podkreślił, że wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703. O przyporządkowywaniu pojazdów typu pickup do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności decydują ich własne cechy, tj. ogólny wygląd i ogół cech, ze szczególnym uwzględnieniem relatywnej wagi kryteriów stosowanych do ich klasyfikacji.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności klasyfikacje stosowane na potrzeby opodatkowania akcyzą zezwalały bowiem na pominięcie kategoryzacji stosowanych na potrzeby innych ustaw, a także subiektywnego charakteru wykorzystania spornego samochodu przez ostatecznego użytkownika. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż nie kwestionowano dokumentów urzędowych (świadectw homologacji). Dowody te, a właściwie wskazane w nich oznaczenie samochodu M.

na potrzeby ruchu drogowego, nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Przez co nie było konieczności podważania mocy dowodowej tych dokumentów. Dyrektor Izby podkreślił, że niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, ponieważ organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez kierowanie pism do naczelników urzędów celnych przez naczelnika jednego z wydziałów Izby Celnej w Warszawie. Zdaniem Dyrektora Izby fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza bowiem tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W opinii Dyrektora Izby pismo z 2 września 2009 r., podpisane przez aspiranta celnego R.R. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie narusza. Przemawia bowiem za tym fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, m.in. spornego pojazdu zostało wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. (doręczone 3 stycznia 2011 r.). Równocześnie stanowisko Naczelnika Wydziału Dozoru nie uprawniało powyższego funkcjonariusza do wytyczania naczelnikom urzędów celnych jakichkolwiek zasad postępowania podatkowego. Organami podatkowymi w akcyzie są bowiem tylko naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, na co wskazuje ustawa o podatku akcyzowym. Stąd Naczelnik Urzędu Celnego w C. w jakikolwiek sposób nie był związany pismem, na które powołuje się skarżąca.

Odnosząc się wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą Dyrektor Izby uznał, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że to organy podatkowe są obowiązane i uprawnione do klasyfikowania poddanych ocenie wyrobów w ramach pragmatyki ustawy o podatku akcyzowym. Za czym przemawiają postanowienia kardynalnej dla organów celnych ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168. poz. 1323, ze zm.). Realizację nałożonych na Służbę Celną obowiązków zapewnia system szkolenia funkcjonariuszy celnych i pracowników, który to obejmuje również zasady klasyfikacji statystycznej wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Stąd to funkcjonariusze celni i pracownicy zatrudnieni w Służbie Celnej są osobami posiadającymi wiadomości specjalne w zakresie taryfikacji pojazdów samochodowych. Potrafią zatem ocenić ogólny wygląd i ogól cech poddanego ocenie pojazdu samochodowego dla potrzeb klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Dyrektor Izby odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących: opinii Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej sporządzonej przez prof. A.R., protokołu z przesłuchania świadka Krystiana A. P., opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. i specyfikacji samochodu ciężarowego R.; wyjaśnił, że wskazane dokumenty podlegały ocenie organów zarówno w postępowaniu pierwszo-instancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym. Ocena wartości dowodowej danego dokumentu, jego wiarygodności i przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z opinii jakichkolwiek instytutów naukowo-badawczych na okoliczność cech konstrukcyjnych spornego pojazdu. Podobnie w sprawie nie miała znaczenia opinia Instytutu Pojazdów Politechniki W. z 15 kwietnia 2011 r. odnośnie przeznaczenia samochodów M. i N. Dotyczy ona bowiem kategoryzacji samochodów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie zaś Nomenklatury Scalonej. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej nie wskazuje ona na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu towarów w rozumieniu klasyfikacji stosowanej na potrzeby ustawy podatkowej. Sporządzający przedmiotowa opinię, wskazuje na wielozadaniowość pojazdów M.i N.N. z podwójną kabiną. Cecha ta odpowiada klasyfikacji tych samochodów do pozycji HS 8703. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy wielozadaniowe o nadwoziu pickup, na co wskazał NSA choćby w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12.

W odniesieniu do opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. Dyrektor Izby wskazał, że jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu zasadnie wskutek nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Za niezasadny uznano wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie organu, stan faktyczny w zakresie ustalenia wyglądu, przeznaczenia i klasyfikacji spornego pojazdu, został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie było potrzeby powoływania biegłego, czy przeprowadzania innych dowodów, w tym z przesłuchania użytkowników tego pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

b. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne;

c. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zabrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych;

e. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

f. art. 21 § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) w sposób niekorzystny dla podatnika;

b. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy pozaustawowe;

c. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a., polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków.

W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

Podsumowując prezentowane w sprawie stanowisko pełnomocnik wskazał w szczególności, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, dowód z zeznań użytkowników samochodów M., ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono również dowodów wnioskowanych przez skarżącą pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla spółki. Doprowadziło to do naruszenia art. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ pominął również treść znanych mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w u.p.a. było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie spornego pojazdu jest rzekomo luksusowe i komfortowe a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia, Dyrektor Izby ocenił niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej). Wreszcie wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej, co narusza nie tylko art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonały wykładni niejasnego, dwuznacznego przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W tym zakresie zwrócono uwagę, iż według organów podatkowych sporny pojazd jest samochodem osobowym pomimo tego, że właściwe organy administracji, tj. starostowie kontrolujący wywiązywanie się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w procesie rejestracji pojazdów dokonujący oraz Urząd Statystyczny dokonujący klasyfikacji pojazdu, stwierdzały w latach wcześniejszych, że samochody M. to pojazdy ciężarowe. Podniesiono nadto, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu definicję samochodu osobowego zawartą w treści Not Wyjaśniających i to w dodatku wadliwie zrekonstruowaną. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest raczej efektem "nadgorliwości", dążenia administracji podatkowej do obciążenia podatkiem stanów faktycznych, które są jedynie zbliżone do hipotez norm podatkowo prawnych, niż wynikiem działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Działając w celu obciążenia spółki podatkiem, organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki M. momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca spółka. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki M. i N.) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżąca, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej jakoby brak było tej sprawie oparcia obowiązku podatkowego na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba (co pomija w swej argumentacji skarżąca), że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (tak również m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu (protokół oględzin z 7 lipca 2011 r.) oraz informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organy podatkowe ustaliły, że samochód Mitsubishi L200 to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Ostatnia z wersji, to tzw. pojazdy z podwójną kabiną, do których zalicza się poddany ocenie pojazd. Kabina pasażerska posiada w tych samochodach dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. Warte podkreślenia jest to, że w stosunku do dwóch poprzednich wersji nadwoziowych, samochody tego typu posiadają najmniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia. Podkreślono przy tym, iż wskazuje na to również producent.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, EBD i ASTC, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, przestrzeń do transportu zabudowana (przeszklona zabudowa z podnoszoną klapą), pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, aluminiowe felgi oraz dodatkowe wyposażenie: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Przestrzeń towarową stanowi oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczoną klapą, nakryty zabudową z tworzywa sztucznego, posiadającą okna, tylną klapę i relingi dachowe.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta 139 cm, a otwarta 187 cm) do rozstawu osi (300 cm) przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, iż sam producent (o czym świadczy protokół przesłuchania świadka A. P. – k. 152 akt adm.) nie dopuszcza użytkowania pojazdu M. z otwartą tylną klapą przestrzeni ładunkowej. Homologacji dokonuje się bowiem z burtami zamkniętymi, a nie otwartymi. Zatem w przedmiotowym przypadku długości przestrzeni towarowej 139 cm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 300 cm. Stosunek ten wynoszący 44% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. W związku z tym również podnoszony przez skarżącą argument dotyczący zużycia paliwa do ładowności pojazdu czy też brak automatycznej skrzyni biegów – w opinii Sądu – nie może mieć zasadniczego wpływa na uznanie, że mamy do czynienia z pojazdem do przewozu towarów.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w skardze skarżąca powołuje się na wyrok tutejszego Sądu z 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym uznano, że pojazd (pickup) marki T. jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Skarżąca uważa, że jest to pojazd podobny do M. Sąd stwierdza, że przekonanie skarżącej jest błędne, ponieważ o klasyfikacji pojazdu T. do kodu 8704, decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiada sporny pojazd.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów