II FSK 483/12

Uzasadnienie

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/GL 576/11, w sprawie ze skargi Y. S.A. w H. (dalej Spółka) uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia 30 marca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu 30 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Spółki z dnia 3 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" z tytułu umowy leasingu.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, z którego wynikało, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54. poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). Przedmiotem leasingu jest linia do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem, wykorzystywana w podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty czynszu inicjalnego w chwili zawarcia umowy, czynszu ,,0" w chwili podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego przedmiotu leasingu oraz miesięcznych rat leasingowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy czynsz inicjalny płatny w dniu podpisania umowy należało zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jego poniesienia tj. zaksięgowania faktury obejmującej ww. czynsz inicjalny?

2. Czy czynsz "0" zawarty w harmonogramie spłat, płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, stanowi koszt jednorazowy w miesiącu jego poniesienia tj: zaksięgowania faktury obejmującej ww. czynsz "0"?

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba postawione pytania powinna być pozytywna. W ocenie podatnika czynsze te mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Ewentualne wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy – może to być bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku – gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku – ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie stwierdził, iż zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w jego ocenie przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, że wskazany czynsz inicjalny oraz czynsz "0" poniesione przez Spółkę, ustalone w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17 u.p.d.o.p.), w świetle przepisów ustawy podatkowej nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać je należy za koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

W końcowej części interpretacji organ zacytował art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., konstatując, że tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odwołując się do treści uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ujętego w piśmie z dnia 14 marca 2011 r.) czynsz inicjalny oraz czynsz "0" Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu). Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że czynsz inicjalny oraz czynsz "0" z tytułu zawarcia umowy leasingu mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie (czynsz inicjalny) i rozpoczęcie realizacji (czynsz "0" – wydanie przedmiotu leasingu) umowy (ich zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy). Wobec tego, w ocenie organu odnoszą się one do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy, a nie stanowią opłat za samą możliwość zawarcia umowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka przytaczając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku, podniosła w szczególności, że interpretacja ta nie jest zbieżna z linią dotychczasowego orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych i nie realizuje celu tej instytucji, jakim jest ujednolicenie wykładni prawa podatkowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, powtarzając swoje wcześniejsze argumenty.

I.3. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 d) i 4 e) u.p.d.o.p. polegający na błędnej interpretacji prawa podatkowego poprzez uznanie, że opłaty o charakterze wstępnym (czynsz inicjalny i czynsz "zero") z tytułu zawarcia umowy leasingu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinna być zaliczana do tych kosztów proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy.

I.4. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona.

Sąd odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 – § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. i wyjaśnił, że Spółka wystąpiła w trybie art. 14b O. p. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingowej. W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, iż zawarła umowę leasingu linii do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem, wykorzystywaną w podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. W związku z umową Spółka ma uiszczać miesięczne raty leasingowe, a ponadto zobowiązała się do zapłaty opłaty wstępnej, jako warunku zawarcia przez leasingodawcę (finansującego) umowy ze zbywcą oraz wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy (korzystającemu), a także czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingowej. Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata przygotowawcza przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe.

Na wstępie Sąd wskazał, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu, nie zawierają jednak regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wskazanie momentu i sposobu (możliwości) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingu.

Przechodząc do istoty sporu Sąd wskazał, iż wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Za słuszne Sąd uznał stanowisko przedstawione we wniosku, że poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, Spółka stwierdziła, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Sąd podzielił jednorodne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na to, że w przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. W takiej sytuacji (o ile okres umowy przekracza rok podatkowy) nie można przyjąć, że wstępna opłata leasingowa dotyczy okresu, na jaki umowa została zawarta.

Dodatkowo Sąd wskazał, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano), to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Z powyższych względów Sąd uznał, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu. Reasumując Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchylił interpretację, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

II. Organ podatkowy – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 d) i 4 e) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisany we wniosku o interpretację czynsz inicjalny oraz czynsz "0" z tytułu umowy leasingu winny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia jako tzw. koszt pośredni, podczas, gdy zdaniem organu takie stanowisko jest błędne, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić proporcjonalnie do długości okresu, na jaki zawarto umowę leasingu.

III. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że Sąd wskazał - zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową - że czas trwania umowy leasingu wynosi 36 miesięcy od daty przekazania umowy leasingu, w związku z umową Spółka ma uiszczać miesięczne raty leasingowe, a ponadto zobowiązała się do zapłaty opłaty wstępnej, jako warunku zawarcia przez leasingodawcę (finansującego) umowy ze zbywcą oraz wydania przedmiotu umowy leasingu leasingobiorcy (korzystającemu), a także czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingowej.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez Spółkę chodzi o wstępną opłatę leasingową, która została zapłacona przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie jest sporne między stronami, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11 dostępna w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art.15 ust. 4d u.p.d.o.p., jak i w związku z treścią art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 28 listopada 1012 r., sygn. akt 712/11, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 – wszystkie wyroki dostępne w bazie CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenił stanowisko organu podatkowego, że rata przygotowawcza dotyczy okresu na jaki umowa została zawarta za oderwane od stanu faktycznego sprawy i – w konsekwencji - nietrafne. W tej mierze trzeba też zaakcentować, że umowy leasingu zawarto na okres 36 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu (podkreślenie NSA). Określony w nich czas nie obejmuje więc okresu, do którego odnosi się sporny koszt, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania, na który trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rację miał też Sąd pierwszej instancji uznając, że stwierdzenie, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu nie oznacza, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowisko Sądu I instancji, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu jest prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589), Lex/el. 2007). Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. Niezależnie jednak do tego, stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", orzeczono jak w sentencji.