VI SA/Wa 2826/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi F. Sp. Z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako "strona", "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] którym, po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał on w mocy postanowienie organu I instancji sygn. [...] z dnia [...] maja 2013 roku odmawiającego zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...],[...]P.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323 z póżn. zm.)- dalej też jako "UoSC").

Podstawę faktyczną stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca złożyła do organu - Naczelnika Urzędu Celnego w C. pismo (nr [...]) - informację uzupełniającą wraz z Uzupełnieniem nr [...] do opinii technicznej [...] z dnia [...] marca 2009 r. dla automatu [...] o nr fabrycznym [...] eksploatowanym w punkcie [...] do opinii technicznej - wnosząc o dołączenie tych dokumentów do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych [...], P.P.U.H. J. ul. [...][...]P.

Innymi słowy wniosek dotyczył zatwierdzenia zgłoszonych przez skarżącą zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych prowadzonych dla punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...],[...]P. - na automatach o niskich wygranych objętego posiadanym przez skarżącą zezwoleniem na ich urządzanie.

Poza sporem pozostaje, że w zgłoszeniu przedłożyła do akt następujące dokumenty:

1) Wydaną przez jednostkę badającą Wyższą Szkołę Informatyki w L. "Informację uzupełniającą do opinii technicznej nr [...]" (dalej też "Informacja uzupełniająca WSI w L."),

2) Wydaną przez tą samą jednostkę i stanowiącą podstawę do sporządzenia powyższej Informacji uzupełniającej WSI w L. opinię techniczną "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych" (dalej też "opinia uzupełniająca WSI w L.").

W dniu [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole sygn. [...]. Stwierdzono w protokóle, że przedłożona Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie została wydana po przebadaniu automatu [...] - dalej też "[...]", nie posiada formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) - dalej też jako "rozporządzenie z dnia 9.03.2012 r.", natomiast Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr [...], nr [...] z dnia [...].01.2013 r. nie odnosi się do [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. (nr [...]) wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. strona poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w C., że [...] z określoną w opinii technicznej nr [...] z dnia [...].03.2009 r. teoretyczną wypłacalnością automatu na poziomie 94% spełnia warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z pózn. zm.- zwanej dalej tez "UoGH") w dniu wejścia w życie tego przepisu, czyli dniu 14 lipca 2011 r., a zatem nie wymagał dostosowania do ww. warunku. Strona wniosła o sprawdzenie w trakcie urzędowego sprawdzenia stanu plomb zabezpieczających założonych na [...], pod kątem ich zgodności z opinią techniczna nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazał, że dokument pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] został wydany po przebadaniu automatu [...] nr fabryczny [...],[...], a nie eksploatowanego w tym punkcie gier automatu [...]o nr fabrycznym [...]. Jednocześnie zauważył, że w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...] dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest [...]. Także stwierdzono, że plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole (sygn. [...]) podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowisko dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez [...] warunku określonego w art. 18 ust. 3 UoGH.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. sygn. [...]odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] z uwagi na fakt, że dokument ten nie spełnia wymogu określonego § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9.03.2012 r., a tym samym nie może stanowić potwierdzenia o spełnieniu przez przedmiotowy automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 UoGH.

W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie, strona wniosła o jego uchylenie w całości i zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 20lir. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) - dalej ustawa zmieniająca oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011 r., które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 UoGH,

- art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 65 UoSC poprzez nierozważenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie, iż [...] od początku swojego istnienia spełnia warunek art. 18 ust. 3 UoGH, nawet wówczas kiedy ten przepis nie obowiązywał, a zatem nie dotyczy go regulacja zawarta w § 15 rozporządzenia z dnia 9.03.2012 r.,

- art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 UoSC oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013, poz. 417).

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. sygn. [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr [...], w której został ujęty [...] dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...]. Dokument ten został wydany po przebadaniu automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...], do których zostało wystawione uzupełnienie do ważnej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] .01.2013 r., które zostało również załączone do akt sprawy, mimo, że nie dotyczy przedmiotowego [...].

Po przeprowadzeniu analizy ryzyka Naczelnik Urzędu Celnego w C. podjął decyzję o przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia. Wskazał, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 UoSC oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia – dalej "rozporządzenie"'.

W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia:

1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym;

2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych;

3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu;

4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających.

Wskazał, że w myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów.

Ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 UoGH, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia [...] stycznia 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 UoGH uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 UoGH wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011 r.(dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej), które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 UoGH wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. zastosował prawidłową interpretację ww. przepisów. Teoretyczna wypłacalność[...] ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez [...] warunku określonego w art. 18 ust. 3 UoGH dla każdej gry. Powołał się na stanowisko tut. Sadu w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2592/12, że przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym bowiem mowa jest, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej gry na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wypłaca się za udział w konkretnej grze. Skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie".

Odpierając zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 1 87 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 65 IJoSC z uwagi na fakt, że odniósł się do dokumentu przedłożonego przez Spółkę pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...], który został wydany po przebadaniu automatów, które nie są eksploatowane w tym punkcie. Organ pierwszej instancji słusznie nie uznał ww. dokumentu z uwagi na fakt, że dokument ten nie spełnia wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że [...] spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 UoGH. Stwierdził, że potwierdzenie to winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji [...]. Jednocześnie podniósł, że w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...] dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest [...] oraz stwierdzili, że plomby zabezpieczające jednostki badającej są nienaruszone i zgodne zapisami zawartymi w tej opinii.

W obszernej skardze złożonej do tut. Sądu strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. Naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy z dn. 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), zwanej dalej "UoSC", tj. brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, co polegało na:

a) braku wskazania przez organ II instancji podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC, który zdaniem organu nie został przez Skarżącą (podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu) zapewniony, co mogłoby uzasadniać odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych w drodze postanowienia, a w konsekwencji utrzymanie go w mocy przez organ II instancji;

b) braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) UoSC, poprzez podanie jego wykładni przy jednoczesnym odniesieniu się do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu I instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) UoSC, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier.

2. Naruszenie §15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 09.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 213), w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dn. 26.05.2011 r., o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), zwanej dalej "nowelizacją UoGH z 26.05.2013 r.", w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dn. 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) zwanej dalej "UoGH", w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 UoSC przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14.07.2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 UGH, w sytuacji gdy w grach na tym automacie od początku istnienia (nawet przed 14.07.2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badająca w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w §15 Rozporządzenia z 09.03.2013 r., podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 UoGH. czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14.01.2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 UGH, natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH, wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 UoSC.

3. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 UoGH, bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak:

a) Opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu;

b) Wydaną przez Wyższą Szkołę Informatyki w L. informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację;

c) Protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, że plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone);

- z których łącznie wynika, że w kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 UoGH bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomy "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 UoGH był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawego.

Wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia; ewentualnie o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go, wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. postanowienia z [...].05.2013 r. nr [...],

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca podnosiła w uzasadnieniu skargi, że w zgłoszeniu inicjującym sprawę (nr [...]) przedłożył do akt dokumenty: wydaną przez jednostkę badającą Wyższą Szkołę Informatyki w L. Informację uzupełniającą do opinii technicznej nr [...] (dalej "Informacja uzupełniająca WSI w L.")oraz wydaną przez tą samą jednostkę i stanowiącą podstawę do sporządzenia powyższej Informacji uzupełniającej WSI w L. opinię techniczną "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych" (dalej "opinia uzupełniająca WSI w Łodzi").

Jednocześnie w aktach weryfikacyjnych już wcześniej znajdowały się m.in. następujące dokumenty dotyczące automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabr. [...] (dalej "kontrolowany automat"):

1. Decyzja o rejestracji ww. automatu (na druku GL-1)

2. Opinia techniczna jednostki badającej Instytutu Energetyki nr [...] z badania poprzedzającego rejestrację m.in. tego automatu (dalej "opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację" lub "opinia jednostki Instytutu Energetyki" lub "opinia nr [...]")

Z Informacji uzupełniającej WSI w L. wynika, co następuje:

a) Została ona sporządzona na podstawie badania automatu, o którym mowa w opinii uzupełniającej WSI w L.;

b) Informacja uzupełniająca wymienia szereg automatów o niskich wygranych zarejestrowanych na podstawie opinii nr [...], w tym kontrolowanego automatu, i zawiera stwierdzenie, że wszystkie te automatu spełniają wymagania m.in. art. 18 ust. 3 UoGH (w tym §1 ust. 3 pkt. 14 Rozporządzenia z 09.03.2012 r.), pod warunkiem, że:

- nie było w nich zmian konstrukcyjnych;

- pracują nadal pod kontrolą oryginalnego programu gier: [...] o sumie kontrolnej [...]

Z opinii z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu (opinii nr [...]), wynika, że objęte nią automaty (w tym kontrolowany automat) w dacie badania miały zainstalowany program gier [...] o sumie kontrolnej [...], a więc takie, które zgodnie z Informacją uzupełniającą WSI w L. gwarantuje spełnienie wymogu art. 18 ust. 3 UoGH.

Jednocześnie jest poza sporem, że w związku z badaniem poprzedzającym rejestrację jednostka Instytut Energetyki założyła m.in. na podzespołach kontrolowanego automatu plomby zabezpieczające. Rolą tych plomb jest zabezpieczenie przez zmianami konstrukcyjnymi w automacie, w tym zmianą oprogramowania, co polega na tym, że zmiany konstrukcyjne wpływające na przebieg gier, lub też modyfikacja obramowania, wymaga zdjęcia tych plomb, zaś warunkiem dalszej eksploatacji automatu po ich zerwaniu jest ponowne uzupełniające przebadanie automatu przez upoważnioną jednostkę badającą i nałożenie przez nią plomb zabezpieczających. W stanie prawnym przed 10.04.2012 r. było dopuszczalne eksploatowanie przez 30 dni automatu plombami zabezpieczającymi założonymi przez właściciela automatu.

Z zestawienia Informacji uzupełniającej WSI w L. i opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację wynika, że warunkiem uznania, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 U6H jest ustalenie, że stan kontrolowanego automatu jest zgodny z jego stanem stwierdzonym w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, w szczególności program automatu nie uległ zmianie.

Ustalenie, czy od daty badania poprzedzającego rejestrację nie zmieniła się konstrukcja I oprogramowanie automatu wymaga zatem ustalenia, czy na automacie są założone plomby zabezpieczające jednostki badającej zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację i czy są one nienaruszone. Taka czynność dowodowa została dokonana przez funkcjonariuszy w trakcie urzędowego sprawdzenia.

Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 64 ust. 5 UoSC do postępowań w sprawie urzędowego sprawdzenia w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 UoSC stosuje się odpowiednio przepisy m.in. działu IV Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem art. 262 i art.263). Oznacza to, że do postanowienia, o jakim mowa w art. 64 ust. 7 UoSC (czyli - na które przysługuje zażalenie) znajdują odpowiednie zastosowanie proceduralne wymogi wynikające z art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, które – w odniesieniu do postanowienia organu II instancji - mają także zastosowanie, w związku z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie w sprawie kończonej w danej instancji postanowieniem przewidzianym w art. 64 ust. 7 UoSC, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji musi spełniać wymagania art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. musi być przekonywujące i co najmniej zawierać przytoczenie przepisów prawa z wyjaśnieniem podstawy prawnej.

Skoro zatem przesłanką materialnoprawną postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest niezapewnienie warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 UoSC, to w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bez wątpienia wymogiem formalnym uzasadnienia postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC (punkt, litera, tiret, itp.) określającej warunek lub środek, który zdaniem organu nie został przez podmiot zapewniony (tj. "przytoczenie przepisów prawa") oraz podanie wykładni konkretnych jednostek redakcyjnych ww. przepisów określających niezapewnione przez podmiot zdaniem organu warunki i środku (tj. "wyjaśnienie podstawy prawnej"). Postanowienie o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych (czy to wydane w pierwszej, czy w drugiej instancji) nie zawierające powyższych elementów nie spełnia wymagań art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie przytacza w ogóle żadnej jednostki redakcyjnej przepisów art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC określającej warunek lub środek, którego rzekome niezapewnienie uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Stanowi to brak formalny uzasadnienia postanowienia organu II instancji polegający na braku przytoczenia przepisów prawa stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie da się zatem wywnioskować, czy zdaniem organu odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych była zasadna wobec np. niezapewnienia warunku lub środka z art. 33 ust. 1 pkt. 6 UoSC, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. d UoSC, czy innego warunku lub środka określonego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych przepisów art. 33 ust. 1 i/lub art. 34 ust. I UoSC. Brak przytoczenia pełnej podstawy materialnoprawnej uniemożliwia zatem kategoryczną weryfikację legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji, zarówno przez skarżącego jaki i Sąd Administracyjny.

Podnosiła, że wadą formalną postanowienia organu II instancji jest brak prawnego i faktycznego uzasadnienia utrzymania w mocy organu I instancji, tj. takiego które wyjaśniałoby podstawy faktyczne z przytoczeniem dowodów ustalenia, że Skarżąca nie zapewniła warunku art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) UoSC, lub podania takiej wykładni tego przepisu, w świetle której stan faktyczny niniejszej sprawy uzasadniałby stwierdzenie, że warunek określony w powyższym przepisie nie został zapewniony.

Ewentualnie, zważywszy, że organ II instancji zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej rozpatrywał sprawę jeszcze raz na nowo, nie będąc związany oceną prawną organu I instancji, mógł ustalić, że z materiału dowodowego wynika niezapewnienie innych warunków lub środków z art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC, niż warunek z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) UoSC, co uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Organ II instancji jednakże nie powołuje się na żadną jednostkę redakcyjną art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC określającą warunek lub środek, który rzekomo nie został zapewniony.

Zdaniem Skarżącej powołany przez organ §9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia określa jedynie czynności, za pomocą których organ prowadzący sprawdzenie może ustalać w toku urzędowego sprawdzenia czy są zapewnione warunki i środku, o których mowa w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 UoSC. Nie zwalnia to jednak organu w rozstrzygnięciu kończącym sprawą urzędowego sprawdzenia z podania i wyjaśnienia materialna prawnej podstawy rozstrzygnięcia, czyli w razie rozstrzygnięcia negatywnego, od precyzyjnego wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej ww. przepisów, określającej warunek lub środek, który nie został zapewniony oraz wyjaśnienia tejże podstawy prawnej.

Skarżąca nie zgodziła się z organami obu instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w odniesieniu do kontrolowanego automatu, miała obwiązek pozyskać i złożyć do akt weryfikacyjnych uzupełnienie do opinii, o jakim mowa w §15 Rozporządzenia z dn. 9.03.2012 r. Wnioski, jakie wyprowadzają organy obu instancji wynikają z rażąco błędnej wykładni w szczególności §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r. oraz art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.05.2011 r. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (UoGH) wszedł w życie z dniem 14.07.2011 r. Został on dodany do UoGH ustawą z dnia 26.5.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "Nowelizacją UGH z 26.5.2011 r.", która weszła w życie 14.07.2011 r. Oznacza to, że wszystkie automaty rejestrowane od dnia 14.07.2011 r. powinny spełniać wymogi art. 18 ust. 3 UoGH. Natomiast automaty zarejestrowane przed 14.07.2011 r. mogły spełniać wymóg art. 18 ust. 3 UoGH, ale nie musiały go spełniać do 14.01.2012 r. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r., podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach eksploatowanych w dniu wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji zobowiązane były do dostosowania ich do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 UoGH w terminie 6 miesięcy od wejścia w życie nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. Słowo "dostosować" użyte w art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2012 r. oznacza "zmienić coś tak, by pasowało do czegoś" (tak: Słownik Języka Polskiego; sjp.pwn.pl/szukaj/dostosować ). W nawiązaniu do językowego rozumienia słowa "dostosować", logiczny jest wniosek, iż jeśli "coś pasuje do czegoś", to nie trzeba tego "zmieniać, aby pasowało do czegoś", czyli "dostosować". W art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. chodzi zatem o dostosowanie automatów nie spełniających wcześniej wymogów art. 18 ust. 3 UGH, do wymogów tego przepisu.

Zdaniem skarżącej, dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego od dnia 14.07.2011 r. przepisem art. 18 ust. 3 UoGH poziomu "co najmniej 75%" kwot wpłaconych stawek. Dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH nie polega na niczym innym. Jeżeli jednak przed 14.07.2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 UoGH, to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu (tj. zmieniania w nim czegokolwiek, aby był zgodny z art. 18 ust. 3 UGH, gdyż bez jakichkolwiek zmian spełnia wymogi przedmiotowego przepisu). Jeżeli w danym automacie od początku jego istnienia – nawet gdy przepisu art. 18 ust. 3 UoGH jeszcze nie było w porządku prawnym – zaprogramowana wartość wygranych wynosiła 75% lub więcej kwot wpłaconych stawek, to taki automat od początku swego istnienia spełniał wymóg art. 18 ust. 3 UoGH obowiązujący od 14.07.2011 r. a w konsekwencji bezspornie taki automat nigdy nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH.

Jednocześnie z art. 9 ust. 2 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. wynika, że art. 9 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie również do automatów do gier o niskich wygranych. Bez wątpienia zatem do 14.01.2012 r. wszystkie automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych powinny spełniać wymóg art. 18 ust. 3 UoGH. Do dnia 10.04.2012 r. nie istniały

w przepisach prawa powszechnie obowiązującego regulacje precyzyjnie stanowiące, w jaki sposób podmioty eksploatujące automaty powinny udokumentować zgodność tych automatów z wymogiem art. 18 ust. 3 UoGH, lub też udokumentować dostosowanie do tego wymogu zgodnie z art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. w terminie do 14.01.2012 r., takich automatów, które wcześniej tego wymogu nie spełniały. W konsekwencji obie te alternatywne okoliczności, tj.: zgodność automatu z art. 18 ust. 3 UoGH lub dostosowanie wcześniej niezgodnego automatu do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH w terminie do 14.01.2012 r. mogły być dowiedzione w postępowaniach przed organami wszelkimi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi. Wynika to z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który:

a. w postępowaniach regulowanych ustawą o grach hazardowych ma zastosowanie w związku z art. 8 UoGH;

b. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej – w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej;

c. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w trybie ustawy o Służbie Celnej – w związku z art. 53 i 54 ustawy o Służbie Celnej;

d. w postępowaniach w sprawie urzędowego sprawdzenia - w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej.

W dniu 10.04.2012 r. weszło w życie Rozporządzenie z 9.03.2012 r., w którym powyższa kwestia dowodowa - na zasadzie lex specialis - została uregulowana jedynie częściowo w §15, który stanowi:

"1. Dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą.

2. Potwierdzenie, o którym mowa w ust. 1, wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w

terminie nieprzekraczającym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia."

Przepis, zdaniem skarżącej, określa tylko i wyłącznie sposób udokumentowania realizacji obowiązku z art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. Użyte w art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. przez ustawodawcę słowo "dostosować" nie jest słowem wieloznacznym, ma tylko jedno znaczenie, a zatem nie jest uzasadnione jakiekolwiek odstępstwo od wykładni językowej ww. przepisu w praktyce stosowania prawa przyjmowanej przez organy celne. Ta kwestia ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy i w jakich stanach faktycznych "F." Sp. z o.o. ma obowiązek posiadać uzupełnienie do opinii technicznej, o jakim mowa w §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r.

W ocenie skarżącej z § 15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r. wynika, że dotyczy on tylko i wyłącznie takich automatów, które musiały być dostosowane do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 UoGH, a więc tylko i wyłącznie takich, w których trzeba było podwyższyć zaprogramowaną wartość wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek do poziomu "co najmniej 75%", aby pasowały do normy zawartej w tym przepisie. Tylko taka zmiana (dostosowanie) automatu wymagała potwierdzenia przez jednostkę badającą. Przepis ten mnie ma zastosowania do automatów, które nie musiały być dostosowane do art. 18 ust. 3 UoGH, bowiem odpowiadały wymogom tego przepisu przed 14.07.2011 r.

Oznacza to zdaniem skarżącej w świetle literalnego brzmienia art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. oraz §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r., że "F." Sp. z o.o. ma obowiązek posiadać wydane przez upoważnioną jednostkę uzupełnienie do opinii technicznej, o jakim mowa w §15 ww. rozporządzenia, tylko i wyłącznie w stosunku do automatów, które przed 14.07.2011 r. i po tej dacie nie były zgodne z obowiązującym od 14.07.2011 r. wymogiem art. 18 ust. 3 UoGH. a więc - stosownie do art. 9 ust. 1 nowelizacji UoGH z 26.5.2011 r. - wymagały dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH, czyli zmiany zaprogramowanej wartości wygranych w relacji do wpłaconych stawek, do takiego poziomu, aby parametr ten wynosił co najmniej 75%. Tego typu "dostosowanie" wymaga potwierdzenia w uzupełnieniu do opinii technicznej o jakim mowa w §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r. Jeżeli natomiast dany, eksploatowany przed 14.07.2011 r., automat od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek, lub wyższą nie wymagała zdaniem skarżącej dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH, Spółka "F." może zatem wykazywać jego zgodność z wymogiem tej normy bez konieczności dostosowania, dowolnymi z prawem środkami dowodowymi, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji.

Skarżąca podnosiła, że organy obu instancji dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów wyprowadzanej z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez to, że ocena ta nie jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH dokumentuje się w sposób przewidziany w §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r. Zgłosiła do akt weryfikacyjnych wymienione w części wstępnej skargi dokumenty nie po to, aby wykazać dostosowanie kontrolowanego automatu do wymogu art. 18 ust. 3 UoGH, lecz po to aby wykazać zgodność tego automatu z przedmiotowym wymogiem bez żadnego dostosowywania, a w konsekwencji brak konieczności i obowiązku pozyskania i przedkładania uzupełnienia do opinii przewidzianego w §15 Rozporządzenia z 9.03.2012 r. Stąd przedłożyła Informację uzupełniającą WSI w L., z której wynika, że m.in. kontrolowany automat spełnia wymóg art. 18 ust. 3 UoGH (oraz §1 ust. 3 pkt. 14 Rozporządzenia z 9.03.2012 r.) pod warunkiem, że nie doszło w nim do zmian konstrukcyjnych oraz pracuje pod kontrolą określonego oprogramowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję Sąd dokonuje oceny, czy nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 tekst jednolity ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Z kolei zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 7 Konstytucji RP, jak również w art. 120 O.p., mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 8 u.g.h., organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa, jeśli takowe przewidują przepisy przejściowe

W świetle powyższych kryteriów skarga F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) UoSC na potrzeby kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry i zakłady wzajemne na podstawie ustawy o grach hazardowych są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym m.in. zgłaszać niezwłocznie przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier, np. przemieszczenie automatów do gier o niskich wygranych. W myśl art. 64 ust. 2 pkt 3 UoSC urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane.

Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół (który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne) i w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1 (w niniejszej sprawie te, określone przez art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) UoSC, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie, zgodnie z art. 64 ust. 4 i 5 UoSC.

W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, że nie są zapewnione warunki i środki, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, na podstawie art. 64 ust. 7 w zw. z ust. 6 UoSC.

Zakończenie urzędowego sprawdzenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie przewidziano dla sytuacji, gdy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu weryfikacji czy podmiot dalej spełnia niezbędne warunki i środki (tak uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy- VI.1492).

Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 14.12.2009 r.M. Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym.

Pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności urzędowego sprawdzenia, zgodnie z powołanym art. 64 UoSC, wskutek zgłoszenia Spółki z dnia [...] maja 2012 r. o włączeniu do eksploatacji dwóch automatów do gier o niskich wygranych [...] we wskazanej w piśmie lokalizacji.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie, z którego sporządzono protokół. Z uwagi na rozbieżności w dokumentacji dotyczące charakteru Double up (czy jest to gra, czy też opcja gry) Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. wyznaczył termin ponownego urzędowego sprawdzenia do dnia [...] lipca 2012 r., wskazując, że Spółka nie zapewniła warunków i środków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) UoSC. W wyniku ponownego urzędowego sprawdzenia przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2012 r. potwierdzono te same rozbieżności w treści dokumentów dotyczących włączanych do eksploatacji automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było postanowienie Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, na które Spółka wniosła zażalenie.

Zachowanie organów celnych, które nie rozpatrzyły w odrębnym postępowaniu zastrzeżeń do protokołów urzędowego sprawdzenia, a włączyły je do materiałów kontrolowanego postępowania, było zgodne z art. 64 i 65 UoSC. Przepis art. 64 UoSC reguluje zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Przepis ten stanowi, że urzędowe sprawdzenie zmierza do ustalenia czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Natomiast przepis art. 65 UoSC. wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Dział IV O.p. dotyczy postępowania podatkowego, a kontrolę podatkową reguluje Dział VI O.p., do których uregulowań nie odsyła w zakresie urzędowego sprawdzenia ustawa o Służbie Cywilnej.

Ponadto w ustawie o Służbie Cywilnej w odrębnych rozdziałach są uregulowane: kontrola wykonywana przez Służbę Celną - w Rozdziale 3, a urzędowe sprawdzenie – w Rozdziale 4. Należy przy tym zauważyć, że do odpowiedniego stosowania przepisów działu VI O.p. odsyłają art. 52 - 54 UoSC, znajdujące się właśnie w Rozdziale 3 u.S.C.

Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów celnych co do prawidłowości przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i dalszych czynności podejmowanych przez organy celne w związku z wynikami urzędowego sprawdzenia.

Z kolei odnosząc się do oceny dokumentacji przedłożonej przez skarżącą w związku z włączeniem do eksploatacji dwóch omawianych automatów do gier o niskich wygranych, także należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej.

Wymaga podkreślenia, że zakwestionowanie zgodności z obowiązującymi przepisami przedstawionych dokumentów doprowadziło do wszczęcia i przeprowadzenia całego toku urzędowego sprawdzenia zakończonego wydaniem postanowienia odmawiającego zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier w części dotyczącej włączanych do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych.

Z mocy art. 18 ust. 3 UoSC, wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej, w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek.

Według art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 UoGH., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 UoSC, z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 UoGH, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1.

Zatem i automaty do gier o niskich wygranych powinny były zostać dostosowane do wymogów z art. 18 ust. 3 UoGH w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniające automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 UoGH. (Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 UoGG..

Należy przy tym zauważyć, że przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji.

Przepis art. 18 ust. 3 UoGH. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym bowiem mowa jest, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 UoGH w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 UoGH.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 UoGH grami na automatach są gry na urządzeniach

mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 UoGH. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 UoGH. Odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie.

Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860): "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.".

Zatem przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9.03.2012 r., który mówi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 UoGH, w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. W tej sytuacji, w przypadku omawianych automatów do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musiała spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 UoGH.

W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b UoGH, który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 UoGH uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów.

Jak słusznie organ zauważył, co wynika z art. 3 UoGH urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją do zmieniających się wymogów. Zresztą przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres przystosowawczy. Zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 125 O.p.

Ponadto działalność w zakresie prowadzenia kasyn gier wymaga koncesji, zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 7 u.s.d.g., a w pozostałym zakresie działalność objęta ustawą o grach hazardowych wymaga zezwolenia, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zatem przepisy art. 6, 8 i 9 u.s.d.g. mogły być stosowane w takim zakresie, w jakim nie kolidowały z przepisami ustawy o grach hazardowych i wydanych na ich podstawie koncesjach bądź zezwoleniach.

Przy okazji skarżąca popada w sprzeczność, raz twierdząc, że do omawianej sytuacji stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowień (z tym, że odmiennie je interpretując), by w dalszych zarzutach kwestionować zasadność stosowania tychże rozwiązań.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 UoGH, to skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 9.03.2012r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f UoGH), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z 9.03.2012 r., ujęte w § 15 i 16.

W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 UoGH wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 9.03.2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia z 9.03.2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych.

Uregulowania te są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 UoGH i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji.

Wobec tego organ prawidłowo przyjął, że poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych i informacja techniczna z dnia [...] kwietnia 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania z dnia [...] maja 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania i informacja techniczna z dnia [...] kwietnia 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania z dnia [...] maja 2012 r. (k. - 15 - 18 akt adm.) nie mogą być uznane za uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 9.03.2012 r. Sama jednostka upoważniona wyjaśniła, że poświadczenia dotyczą oprogramowania, a nie automatów do gier.

Z pierwotnej opinii technicznej [...] z dnia [...] marca 2009 r., znajdującej się w aktach sprawy przedmiotowego urządzenia wynika, że wypłacalność automatu ustawiona jest programowo na poziomo 94%. W ocenie organu nie ma wyszczególnionych poszczególnych gier zainstalowanych na automacie i ich wypłacalności. Dlatego strona była zobowiązana do dostarczenia uzupełnienia do opinii, w której byłyby wyszczególnione wszystkie gry zainstalowane na automacie i określona dla niego wypłacalność. Aby to stwierdzić, automat powinien zostać poddany badaniu przez jednostkę badającą i uzupełnienie do opinii powinno był przedłożone do akt weryfikacyjnych punktu gier. Dokument, który został przedłożony - pomijając, że nie ma formy określonej w rozporządzeniu - nie został wydany po przebadaniu tego konkretnie automatu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podnoszonych przez skarżącą naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania.

Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów

prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących uregulowaniach.

Z powyższych względów na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.