I FSK 436/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. R. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą pytanie dotyczyło tego, czy w związku z uiszczaniem przed datą 1 marca 2009 r., tj. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. przez spółkę w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej podatku akcyzowego od produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów elektrolitycznych, wnioskodawca uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. procesach.

We wniosku skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje energię elektryczną w procesach elektrolitycznych. Spółka do 1 marca 2009 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Była nim natomiast obciążona pośrednio. Podatek akcyzowy wliczony był do ceny kupowanej przez skarżącą energii.

1.3. Skarżąca wywiodła uprawnienie do domagania się zwrotu wartości podatku akcyzowego, którym pośrednio została obciążona w cenie zakupionej energii w latach 2006-2009, z niezgodności przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, dalej: "dyrektywa Rady 2003/96/WE").

1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że skarżąca nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w swojej działalności produkcyjnej. Wyjaśnił, że opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej w latach 2006-2009 następowało na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., a powołany przez skarżącą wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07 odnosi się jedynie do momentu powstania obowiązku podatkowego i nie można z niego wywodzić, że w latach 2006-2009 opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej w jakimkolwiek zakresie było nielegalne.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego dokonanej przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji. W opinii sądu, przytoczone przez skarżącą w skardze orzecznictwo sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczy finalnych nabywców energii elektrycznej, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca, nabywająca energię elektryczną niezbędną w jej działalności gospodarczej. Ponadto, za chybiony, sąd uznał zarzut naruszenia szeregu przepisów wspólnotowych określonych w dyrektywie Rady 2003/96/WE oraz dyrektywie Rady 2008/118/WE gdyż skarżąca jako finalny nabywca energii elektrycznej nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Zdaniem sądu, bezpodstawny jest zarzut nieuznania prawa spółki do domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku, który zapłaciła w cenie zakupionego towaru. W opinii sądu, roszczenie skarżącej mogłoby mieć ewentualnie charakter cywilnoprawny i być skierowane do sprzedającego. Natomiast żądanie, jakiego skarżąca domaga się we wniosku o interpretację nie może być oparte na przepisach prawa publicznego, bowiem z tytułu nabytej od producenta energii elektrycznej nie łączy jej z budżetem państwa żaden związek, a jedynie cywilnoprawny stosunek obligacyjny z producentem (sprzedawcą) tejże energii.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSP 4/09, jak i uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie znajdują zastosowania, gdyż z wnioskiem o interpretację wystąpił nie podmiot, który sprzedawał energię elektryczną i zapłacił podatek, a podmiot, który nabył od kontrahenta towar w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała, podatek akcyzowy, a następnie zużył ją na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca towaru akcyzowego, który sprzedał wnioskodawcy (skarżącej) energię elektryczną. Natomiast sam wnioskodawca (skarżąca) we wskazanym we wniosku okresie, nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, powyższe uchwały dotyczą podatników podatku akcyzowego i ich uprawnień do występowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 74, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie jest podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią), a podmiotem, który realizował świadczenie na podstawie stosunku cywilnoprawnego (tj. umowy zakupu energii elektrycznej).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności lub czterokrotności stawki minimalnej, ewentualnie według norm przepisanych oraz opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.

Ponadto, skarżąca wniosła o:

a) wystąpienie na mocy art. 264 § 2, w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w kwestiach spornych objętych niniejszą skargą, w szczególności w ustaleniu, czy skarżąca, jako podmiot, który wyłącznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, poprzez zapłatę tego podatku w cenie energii elektrycznej dysponuje na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c O.p. uprawnieniem do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W opinii skarżącej, przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie sądowym. Zdaniem wnioskodawcy, wątpliwości w tej kwestii nie rozstrzyga uchwała całej izby NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, która dodatkowo uzależnia, powstanie nadpłaty od uprzedniego poniesienia uszczerbku majątkowego,

b) przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w kwestii zgodności przepisów:

- art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP przejawiających się w odmowie podmiotom, które wyłącznie poniosły uszczerbek majątkowy zapłacenia podatku akcyzowego prawa do wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty, jak również,

- art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11, art. 25, art. 75 ust. 2 u.p.a. z art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym, jako wyrobu akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 135 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i odmowę uchylenia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem art. 7 O.p., art. 6 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c O.p. przejawiające się w uznaniu, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych, a roszczenie objęte wnioskiem, zdaniem sądu winno być dochodzone jedynie na drodze cywilnoprawnej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie zbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także naruszenie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 O.p., art. 14 a O.p., oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., poprzez przyjęcie a priori negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy podnoszonej w tej sprawie przez organ podatkowy, jak również, co się z tym wiąże, naruszenie zasad prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie,

- art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a., polegające na nie zastosowaniu, jako nadal aktualnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. I FPS 4/9).

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12; dalej, dyrektywa Rady 2008/118/WE), poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu,

- art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej,

- nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz pominięciu w subsumpcji dokonanej przez ww. sąd wspomnianych norm konstytucjinych wypowiadających zasady sprawiedliwości i równości społecznej, poprzez przyjęcie m.in., że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu przez inny podmiot na podstawie obowiązujących przepisów a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej, wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przede wszystkim za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok sądu pierwszej instancji, w którym oddalono skargę na interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, CBOSA).

W niniejszej sprawie pierwsze pytanie dotyczyło tego, czy w związku z uiszczaniem przed datą 1 marca 2009 r., tj. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. przez spółkę w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej podatku akcyzowego od produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów elektrolitycznych, wnioskodawca uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach. Skarżąca wywiodła uprawnienie do domagania się zwrotu wartości podatku akcyzowego, którym pośrednio została obciążona w cenie zakupionej energii w latach 2006-2009, z niezgodności przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), z Dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Tylko w ramach tego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i stanowiska podatnika, Minister Finansów był uprawniony wydawać interpretacje indywidualną. W konsekwencji kontrola sądowa tej interpretacji, dokonana przez sąd pierwszej instancji mogła dotyczyć tych zagadnień. Wniosek o udzielenie interpretacji wyznaczał także w konsekwencji granice kontroli instancyjnej, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W kontekście tych uwag należy stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do niezgodnego z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu, nie jest związany z problematyką określoną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie to zagadnienie prawne poddane było interpretacji organu podatkowego. Kwestie te mogą być przedmiotem kolejnego wniosku podatnika.

4.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie zbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także naruszenie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 O.p., art. 14 a O.p., oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., poprzez przyjęcie a priori negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy podnoszonej w tej sprawie przez organ podatkowy, jak również, co się z tym wiąże, naruszenie zasad prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł swoją ocenę prawną. Natomiast to, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku są znacznie mniej obszerne niż skarga, czy też inne pisma procesowe podatnika, samo przez się nie deprecjonuje uzasadnienia. Ważne jest bowiem to, czy uzasadnienie zawiera jasny i precyzyjny wywód prawny oraz ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Wówczas zachodzi pewność, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu. Umożliwia to jednocześnie zapoznanie stron z argumentacją sądu, a zarazem umożliwia kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach wskazał w sposób precyzyjny dlaczego stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Jednocześnie zawarł swoją argumentacje prawną.

4.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a., polegający na nie zastosowaniu, jako nadal aktualnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. I FPS 4/9). Po pierwsze, powyższa uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. W uchwale tej wskazano wprawdzie, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Odnosiła się ona jednak do uprawnień podatnika podatku akcyzowego, a nie konsumenta, który poniósł ciężar ekonomiczny. Po drugie, nie ma racji skarżący, że powyższa uchwała korzysta nadal z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak wiadomo bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., Wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Stanowisko wyrażone we wcześniej wskazanej uchwale zostało podważone przez uchwałę całej izby z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011, nr 5, poz. 93, podjętą w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej uchwale wskazano, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zatem wbrew twierdzeniom kasatora uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., albowiem została podjęta tzw. uchwała przełamująca.

4.5. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do zasadniczego elementu spornego w niniejszej sprawie, a mianowicie uprawnienia skarżącej spółki domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu zapłaconej w cenie towaru podatku akcyzowego. Należy bowiem podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie odnoszą się do uprawnień i obowiązków konsumentów, a więc nabywców towarów, w których cenie był również podatek akcyzowy, czy też podatek od towarów i usług. Obie daniny publicznoprawne mają przecież charakter cenotwórczy. Zawsze więc ciężar ekonomiczny tych podatków ponosi ostateczny nabywca towarów lub usług. Podmiot ten nie jest jednak stroną stosunku prawnopodatkowego. Stroną zobowiązania podatkowego jest natomiast podatnik. W zakresie przyznania przymiotu podatnika decydują unormowania prawa materialnego.

W niniejszej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, skarżąca spółka do 1 marca 2009 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Była nim natomiast obciążona pośrednio. Podatek akcyzowy wliczony był do ceny kupowanej przez skarżącą energii. W konsekwencji po jej stronie nie powstało uprawnienie do domagania się zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku. Skoro bowiem podatek płaci podatnik, to tylko ten podmiot może nabyć uprawnienia z tytułu nadpłaty podatku. Z żadnej normy prawnej, zawartej w Ordynacji podatkowej, nie można wywieść wniosku o takim uprawnieniu dla konsumenta, który w cenie nabycia poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

W żadnej mierze tego uprawnienia nie można wywieść z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. W wyroku tym wskazano, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Orzeczenie to zatem dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego. Ma ono istotne znaczenie dla producentów energii elektrycznej, którzy nie powinni być podatnikami w rozumieniu prawa unijnego.

Również wspomniane wcześniej uchwały NSA podjęte w składach rozszerzonych, a w szczególności uchwała z dnia 13 lipca 2009 r. nie dotyczyły uprawnień ostatecznych konsumentów, lecz uprawnień podatników, którzy wliczając podatek akcyzowy w cenę swojego produktu, przerzucili ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywcę.

Reasumując, sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przyznaje uprawnienia do domagania się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaconego podatku, ostatecznemu konsumentowi nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot ten nie jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku.

4.6. Powyższe stanowisko nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu przez inny podmiot na podstawie obowiązujących przepisów a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej, wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Skarżący bowiem nie może być traktowany na równi z podatnikiem podatku akcyzowego. Podmioty te znajdują się w zupełnie różnej sytuacji.

4.7. Także nie może odnosić zamierzonego skutku ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, mianowicie zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi. Jak wcześniej wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., w którym stwierdzono uchybienie Polski w zakresie implementacji dyrektywy, nie odnosi się do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej spółki.

4.8. Odnośnie wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienia na mocy art. 264 § 2 w zw. z art. 15§ 1 pkt 3 p.p.s.a. o podjęcie uchwały w składzie poszerzonym należy podkreślić, że jak wynika z treści pierwszego z tych przepisów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma legitymacji do wystąpienia o podjęcie uchwały abstrakcyjnej. Uprawnienie takie posiada wyłącznie Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz Rzecznik Praw Dziecka.

4.9. Również nie ma podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Sąd drugiej instancji nie ma bowiem wątpliwości, że wskazane w tym środku odwoławczym przepisy art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c/ O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. są zgodne z Konstytucją. Natomiast drugie proponowane pytanie prawne w istocie odnosi się do prawa unijnego. W tym zaś zakresie sądem powołanym do wykładni tego typu przepisów nie jest Trybunał Konstytucyjny lecz Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu.

4.10. Z tych też względów naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).