I SA/Łd 1357/13

Uzasadnienie

I SA/Łd 1357/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdzono, że w 2005 r. A. M. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "A" i Spółkę "B.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się na tych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał [...] r. decyzję Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

W dniu 12 stycznia 2011 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie tego odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. dwa postanowienia: o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Następnie w dniu 18 marca 2011 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r., wydany w sprawie

C-438/09.

Ze względu na przyjęcie, że decyzja ta na skutek wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem utraciła przymiot ostateczności, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 679/12, w którym Sąd, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, podniósł, że wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem nie pozbawia decyzji cechy ostateczności, a przyjęcie odmiennego rozwiązania skutkowałoby pozbawieniem podatnika prawa do skontrolowania spornego rozstrzygnięcia zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym.

Niezależnie od powyższego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego

z dnia 18 marca 2011 r., w dniu 31 sierpnia 2012 r. w tej samej sprawie został złożony wniosek o wznowienie postępowania ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego pełnomocnik podatnika wskazał na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którymi przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której odmawia się podatnikowi prawa do odliczeń z tego powodu, że wystawca faktury lub inny wcześniejszy uczestnik obrotu towarem dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik o tym wiedział lub powinien wiedzieć, lub z tego powodu, że wystawca faktury nie wywiązał się z obowiązku posiadania innych poza fakturą dokumentów, złożenia deklaracji podatkowej, zapłaty podatku, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości.

Mając na względzie wniosek podatnika z dnia 18 marca 2011 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2012 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie w oparciu o regulację zawartą w

art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, nie stwierdzając istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej wykazało, że stan rozpatrywanej sprawy i tych, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz orzeczenie TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygnaturze C-438/09 są odmienne. Z tego względu organ I instancji uznał, że ww. wyroki Trybunału nie miały wpływu na treść decyzji z dnia [...] r., co tym samym oznacza, że zachodzi brak podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i uchylenia ww. decyzji.

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej w związku z błędnym przyjęciem, że powołane przez stronę, jako podstawa wznowienia postępowania, orzeczenie TSUE w sprawach połączonych

C-80/11 i C-142/11 oraz orzeczenie w sprawie C-438/09 zostały wydane w innym stanie faktycznym i nie znajdują przełożenia na realia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Nr [....] i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, podniósł, że nie zasługuje na akceptację argumentacja organu, zgodnie z którą powołane wyroki TSUE nie powinny znaleźć w danej sprawie zastosowania ze względu na odmienność stanów faktycznych, w jakich orzekał TSUE. W ocenie pełnomocnika powołane wyroki TSUE należy interpretować w oderwaniu od stanów faktycznych, na tle których zapadły, traktując je jako ogólną wskazówkę co do tego, jakie rozwiązania legislacyjne oraz jaka praktyka organów są dopuszczalne. Pełnomocnik podkreślił także, iż powołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, jest wyrokiem odosobnionym, i że nie sposób zgodzić się z powołanym w nim twierdzeniem, jakoby w sytuacji firmanctwa nie zaistniała przesłanka materialna warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie pełnomocnik podtrzymywał w całości stanowisko zawarte we wnioskach z dnia 18 marca 2011 r. i z dnia 29 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę na bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego działania, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia swej ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu organ, odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślił przy tym, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i orzeczenie TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 stwierdził, że mają one wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie C-438/09 Trybunał Sprawiedliwości UE zakwestionował zgodność z VI Dyrektywą przepisów krajowych, które wyłączały możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawca usług nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celu podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika powyższe świadczy o tym, że badając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego trzeba mieć na uwadze przede wszystkim elementy materialne, więc to, czy nabył on faktycznie towar i czy został on przez niego wykorzystany w działalności opodatkowanej.

W sytuacji gdy do nabyć faktycznie doszło, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczane ze względu na kształt aspektów formalnych. Odnosząc się do tak przedstawionego zapatrywania podatnika organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niemożliwym jest przeniesienie na grunt przedmiotowej sprawy tez powołanego orzeczenia TSUE. Trybunał zakwestionował bowiem przepisy krajowe w zakresie, w jakim ustanawiały one warunki nie znajdujące oparcia w przepisach VI Dyrektywy i mogące godzić w istotę systemu ustanawianego jej przepisami. W orzeczeniu tym nie została natomiast zakwestionowana konieczność spełnienia warunku formalnego, jaki nakłada na podatnika sama dyrektywa, związanego z koniecznością posiadania przez niego sporządzonej zgodnie z jej wymogami faktury. W przedmiotowej sprawie wystawca faktur nie będąc podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, tylko firmantem wystawiającym faktury wprowadzające w błąd co do prawdziwego dostawcy towaru, nie był podatnikiem VAT, chociaż takiego "udawał", rejestrując się dla potrzeb tego podatku.

Jednocześnie organ zauważył, że rozważanie kwestii świadomości podatnika co do oszustwa popełnianego przez jego kontrahenta w oparciu o wyrok w sprawie C-438/09 budzi uzasadnione wątpliwości, nie ma jednakże większego znaczenia, bowiem drugi ze złożonych przez pełnomocnika wniosków o wznowienie postępowania podatkowego dotyczący orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 bez wątpienia otwiera drogę do rozpatrzenia tej kwestii.

Dokonując następnie szczegółowej analizy orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od stanu w przedmiotowej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca, nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym jednak uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/12, czy wyroki z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 249/12, I SA/Łd 536/12, l SA/Łd 1110/12, I SA/Łd 1114/12, I SA/Łd 1132/12) wyrażane jest stanowisko odmienne, którego on nie podziela.

Następnie rozważając kwestię spełnienia przez podatnika materialnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Zdaniem organu, w sytuacji gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z których wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca między podmiotami na nich uwidocznionymi, brak jest podstaw do zastosowania wyżej powołanego wyroku TSUE, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że na brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł powyższy wyrok Trybunału, oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wielokrotnie w swoich wyrokach wskazywał NSA (m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, z dnia 11 września

2012 r., I FSK 1766/11 i I FSK 1692/11, z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11). W świetle stanowiska NSA zawartego w tych wyrokach udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność udokumentowana wystawionymi fakturami została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca, w tym także między podmiotami widniejącymi na wystawionych fakturach, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

W dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł także, iż organ podatkowy, w ramach wznowionego postępowania, dokonał oceny tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Dokonując takiej oceny organ odwoławczy wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących "transakcjom" z firmą "A" i firmą "B", świadczących o tym, że A. M. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Organ podkreślił przy tym, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając tysiące litrów paliwa w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. za kilkaset tysięcy złotych, po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego podatnik nie uczynił. Ponadto podatnik nie sprawdził również, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwem, co potwierdzają jego zeznania z dnia 21 września 2010 r.

W konkluzji przyjętych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy i spraw, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. i orzeczenie TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, są odmienne. Podkreślił przy tym, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez "A" i "B", mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Z tego względu ww. wyroki Trybunału nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Zdaniem organu, w konsekwencji, w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w odwołaniu, nie można uznać, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji z [...] r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nastąpiło z naruszeniem prawa.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej w związku z błędnym przyjęciem, że powołane przez stronę, jako podstawa wznowienia postępowania, orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz orzeczenie TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 zostały wydane w innym stanie faktycznym i nie znajdują przełożenia na realia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik potrzymał dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone decyzje w tej sprawie wydane zostały w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., podatnik A.M. powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tę podstawę wznowienia postępowania podatkowego, składając w tej kwestii dwa wnioski, skarżący utożsamił z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 i z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, argumentując w tym względzie, że mają one wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w powyższym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, że w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji.

W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na które skarżący się powołuje, zostały wydane odpowiednio w dniu: 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) i 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11).

Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane we wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenia TSUE mają rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wpływu na treść zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09), stwierdzić należy, że analiza treści powołanego wyroku dowodzi, że organy prowadzące postępowanie trafnie wskazały, że w sprawie tej Trybunał zakwestionował zgodność z VI Dyrektywą przepisów krajowych, które wyłączały możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawca usług nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celu podatku od towarów i usług. Zasadnie przy tym przyjęły, że niemożliwym jest przeniesienie na grunt przedmiotowej sprawy tez powołanego orzeczenia TSUE. Trybunał zakwestionował bowiem przepisy krajowe w zakresie, w jakim ustanawiały one warunki nie znajdujące oparcia w przepisach VI Dyrektywy i mogące godzić w istotę systemu ustanawianego jej przepisami. W orzeczeniu tym nie została natomiast zakwestionowana konieczność spełnienia warunku formalnego, jaki nakłada na podatnika sama dyrektywa, związanego z koniecznością posiadania przez niego sporządzonej zgodnie z jej wymogami faktury. W przedmiotowej sprawie wystawca faktur nie będąc podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, tylko firmantem wystawiającym faktury wprowadzające w błąd co do prawdziwego dostawcy towaru, nie był podatnikiem VAT, chociaż takiego "udawał", rejestrując się dla potrzeb tego podatku. Słusznie zatem w tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że rozważanie kwestii świadomości podatnika co do oszustwa popełnianego przez jego kontrahenta w oparciu o wyrok w sprawie C-438/09 budzi uzasadnione wątpliwości, jednakże nie ma większego znaczenia, z uwagi na fakt, że drugi ze złożonych przez pełnomocnika wniosków dotyczący orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 niewątpliwie otwiera drogę do rozpatrzenia tej kwestii.

Podzielając zatem zaprezentowane powyżej stanowisko organów co do kwestii wpływu orzeczenia TSUE w sprawie C-438/09 na treść zaskarżonej decyzji, należy przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach

C- 80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy.

Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku).

Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w

art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku).

Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r.

C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca

2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione".

A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym we wniosku o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości.

Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...]r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę "A i "B", a więc przez podmioty, który na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy.

Końcowo, nawiązując do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, można jedynie wskazać, że wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego w istocie może mieć wyrok TSUE, który zostanie w przyszłości wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 (sygn. sprawy przez TSUE

C 33/13). Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu prejudycjalnym związane jest bowiem z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i może być rozważana jedynie w kontekście ewentualnej podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

W podsumowaniu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołane w rozpoznanych łącznie wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego wyroki TSUE nie mają wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ak