I SA/Łd 36/14

Uzasadnienie

Spółka akcyjna A pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza przekształcić się w spółkę osobową np. spółkę jawną lub komandytową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed 1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przeznaczany na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz.

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej przeznaczała zysk (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co oznacza, że w momencie przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca podniósł, że stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Możliwa jest zatem sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Spółka podkreśliła, że w doktrynie wyrażany jest pogląd zgodnie z którym "należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału winny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr. Sp. 2009, Nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem wspólników" (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

W ocenie wnioskodawcy wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby zdaniem wnioskodawcy, po pierwsze do nielogicznych wniosków, a po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku. Przykładowo w sytuacji gdyby podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, to w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość wypracowanego zysku przeznaczonego na pokrycie straty winno być opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wsparł swoje stanowisko odwołując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., zgodnie z którą "pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie podział zysku niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi wartość niepodzielonych zysków w rozumieniu tego przepisu" (sygn. akt II FSK 1050/10).

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości lub w części na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki a także na inny fundusz, jest formą podziału zysku.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć: wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy bądź też inny określony w uchwale cel. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski".

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316).

Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Ksh. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Organ podatkowy podał, że przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, a zatem zarówno zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend.

Zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wartość zysków niepodzielonych między udziałowców, co do których podejmowano uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź na inny określony w uchwale cel. W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca, nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że: a) pod pojęciem "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej; b) zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku" w rozumieniu powyższej regulacji;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z treścią ustawy podatkowej, a ponadto stoi w sprzeczności z treścią Kodeksu spółek handlowych. Przelanie zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu) jest, zadaniem strony skarżącej formą podziału wypracowanego przez spółkę zysku. Zgromadzenie wspólników może także zadecydować o przeznaczeniu zysku na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Zatem w opinii strony skarżącej "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 10 ust. 1pkt 8 ustawy o podatku od osób prawnych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. Na poparcie swojego stanowiska stron przywołała liczne orzeczenia sadów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd podziela argumenty strony skarżącej, iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

W ocenie sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza treści art. 2 pkt 1 - 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 16 kwietnia 2013 r. poz. 461), sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

m.m.