II FSK 745/12

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wnioskiem z 16 sierpnia 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowymi wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka nabywa usługi/towary od przedsiębiorcy. Kontrahent wystawia i przesyła z tego tytułu Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej mailem (w formacie PDF). Przesłane w powyższy sposób faktury nie są zaopatrzone w bezpieczny podpis elektroniczny, zaś ich przesłanie nie następuje poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Kontrahent przesyła faktury bez zachowania wymogów określonych w § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych). Po otrzymaniu przez Spółkę maila zawierającego fakturę od kontrahenta, faktura jest drukowana przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki, oraz ujmowana w jej księgach rachunkowych. Wydrukowane faktury w formie papierowej są przechowywane przez strony transakcji.

Spółka zamierza wprowadzić nowe (obok funkcjonujących obecnie) zasady dotyczące obiegu faktur VAT pomiędzy nią a jej kontrahentami. Dopuszczalne będzie przesyłanie przez kontrahentów do Spółki faktur VAT za pomocą faksu. Po otrzymaniu przez Spółkę faktury faksem będzie ona drukowana, albo odbierana w formie papierowej z faksu przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki oraz ujmowana w księgach rachunkowych. Przesłane za pomocą faksu faktury VAT będą przechowywane w formie papierowej przez strony transakcji.

3. W związku z powyższym zadała pytanie: czy faktury VAT przesłane Spółce przez kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail) albo faksu, na opisanych zasadach są prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji, na podstawie których wydatek dla celów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za koszt poniesiony?

Zdaniem Spółki treść art. 20 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 4 oraz art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości) prowadzi do wniosku, że faktura VAT przesłana jej przez kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu, spełnia wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako zewnętrznego obcego dokumentu księgowego. Tym samym są prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji i mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów podatkowych. Za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) można uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury VAT przesłanej na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym.

4. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie o rachunkowości.

Organ podniósł, iż w świetle art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 1, ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające elementy określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zaznaczył, iż u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji dotyczących wystawiania oraz formy faktur VAT. Kwestie te normuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze.

Organ wskazał, iż również dla potrzeb p.d.o.p., faktura VAT otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail) albo faksu nie stanowi dokumentu potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej, tym samym wydatek potwierdzony taką fakturą nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

5. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14o § 1 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji pomimo tego, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja",

- art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków, tj. uzupełnienia brakującej opłaty, podczas gdy brak było przesłanek do wystąpienia z tym żądaniem do Spółki,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w interpretacji pełnej oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- art. 15 ust. 1 i 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura VAT przesłana Spółce przez kontrahenta mailem albo faksem nie jest dokumentem, na podstawie którego wydatek uznaje się za koszt poniesiony.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wniosku został przedstawiony jeden zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe, zatem Spółka prawidłowo w świetle art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosła opłatę w wysokości 80 zł. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż nie było podstaw do wzywania Spółki do uzupełniania brakującej opłaty, a tym samym nie mogło dojść w niniejszej sprawie do niewliczenia na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej tj. terminu jaki upłynął w związku z wezwaniem z dnia 18 października 2010 r. do uzupełniania brakującej opłaty, a udzieleniem odpowiedzi przez Spółkę pismem z dnia 25 października 2010 r.

Reasumując Sąd podniósł, iż skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej to wydanie interpretacji w dniu 19 listopada 2010 r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym na podstawie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez wydanie interpretacji, aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ.

Końcowo Sąd wskazał, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, ponieważ została wydana milcząca interpretacja, która weszła do obrotu prawnego.

Skarga kasacyjna.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 14o § 1 i art. 14e § 2 w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym wniosku nie występuje wielość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, wezwanie do uiszczenia opłaty było niezasadne oraz, że w niniejszej sprawie została wydana interpretacja milcząca,

- art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że Spółka złożyła prawidłowo opłacony wniosek.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14o § 1 i art. 14e § 2 w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym wniosku nie występuje wielość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, wezwanie do uiszczenia opłaty było niezasadne oraz, że w niniejszej sprawie została wydana interpretacja "milcząca".

Analizując zasadność tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść powołanych przepisów.

Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W myśl art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Z kolei art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów określonych na załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, analizując daty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz datę widniejącą na interpretacji, że wydano ją po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 prawidłowo uznał, że pojęcie "wydanie" jest datą, którą opatrzono dany akt i nie obejmuje doręczenia tego aktu. Nie kwestionował także, że termin jaki wyznaczono organowi do wydania interpretacji to czas efektywny, w którym organ mógł dokonać tej czynności. Wskazuje na to bezpośrednie odesłanie art. 14d do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że w przypadku uzasadnionego wezwania organu do uzupełnienia brakującej opłaty, a ewentualnym dokonaniem wpłaty, okres pomiędzy tymi czynnościami nie będzie wliczany do terminu na załatwienie sprawy, zastosowanie znajdzie bowiem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie ustosunkowując się do zasadności powyższej tezy, nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji zastosował odmienną od autora skargi kasacyjnej wykładnię art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jedynie, że przepis ten nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż brak było podstaw do wzywania Spółki do uiszczenia opłaty od wniosku o interpretację.

Niezrozumiały jest z kolei zarzut błędnej wykładni art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał interpretacji tego przepisu, w ogóle nie powoływał go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu skargi kasacyjnej.

12. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka złożył prawidłowo opłacony wniosek.

Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

W myśl art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kluczowym dla oceny zasadności powyższego zarzutu jest przesądzenie, czy w rozpoznawanym przypadku mieliśmy do czynienia z jednym stanem faktycznym i jednym zdarzeniem przyszłym, czy też było ich więcej.

Nie jest kwestionowane, że jak przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, we wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że otrzymuje od kontrahenta faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej mailem (w formacie PDF), a także zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady dotyczące obiegu faktur VAT pomiędzy nią, a jej kontrahentami. W myśl tych nowych zasad dopuszczalne będzie przesyłanie przez kontrahentów do spółki faktur VAT za pomocą faksu.

Jednocześnie zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz jedno pytanie dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny to rzeczywista sytuacja, która dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy i wystąpiła przed dniem, bądź na dzień złożenia wniosku. Z kolei zdarzenie przyszłe to takie, które na dzień złożenia wniosku nie wystąpiło lecz wnioskodawca zakłada, że wystąpi (może wystąpić) w związku z podejmowanymi przez niego działaniami. Wnioskodawca oczekuje oceny prawnopodatkowej dokonanych bądź zamierzonych działań.

Nie jest również sporne, że ustawodawca uzależnił opłatę za wydanie interpretacji prawa podatkowego od ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia ilość stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.

Nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa.

13. Należy zauważyć, że w art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w art. 14b § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wykonując powyższe upoważnienie wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.), które obowiązywało na dzień złożenia wniosku w rozpoznawanej sprawie.

Załącznikiem do rozporządzenia jest m.in. wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN). Z jego treści wynika, że w części D1 – przedmiot wniosku – określa się liczbę zaistniałych stanów faktycznych i liczbę zdarzeń przyszłych, następnie odrębnie wskazuje się rodzaj sprawy, czyli zaznacza się jakiego podatku dotyczy sprawa (D2). Z kolei w części D3 wskazuje się przepisy prawa podatkowego (należy wskazać oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do każdego z przedstawionych we wniosku stanowisk odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bez przytaczania treści przepisów).

Druk nakazuje obliczyć kwotę opłaty, jako iloczyn ustawowej opłaty i sumy liczb z pozycji wskazujących na ilość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych (E1).

Dalej należy dokonać opisu stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i odrębnie sformułować pytanie (pytania) do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) – część G wzoru wniosku.

Z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia określającego urzędowy wzór wniosku o interpretację wypływają następujące wnioski:

- opłatę pobiera się od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

- bez wpływu na wysokość opłaty ma to, że do jednego stanu faktycznego wnioskodawca zadał kilka pytań;

- nie ma wpływu na wysokość opłaty to, że pytania dotyczą różnych podatków.

Dla ustalenia wysokości opłaty istotne jest zatem ustalenie ilości sformułowanych przez wnioskodawcę stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Ocena, czy w danej sprawie mamy do czynienia z wielością stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych może wywoływać spory. W rozpoznawanej sprawie nie ma jednak wątpliwości, że Spółka przedstawiła jeden stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe. To, że zadała do nich kilka pytań i, że dotyczyły one dwóch podatków nie powoduje automatycznie zwiększenia ich ilości.

Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podlega jednolitej ocenie, choć skutki tej oceny w sferze poszczególnych podatków mogą być różne. Pojęcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie obejmuje jednak ich oceny prawnej, która jest dokonywana zarówno przez wnioskodawcę poprzez przedstawienie we wniosku o interpretację własnego stanowiska w sprawie, jak i organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.