I SA/Łd 8/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 8/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. określającą M. N. 19 % podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 16.126,00 zł za rok 2012 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżący zbył samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w Ł. przy ul. A 6 m. 37 za kwotę 175.000,00 zł. Powyższy lokal został przez podatnika nabyty: w dniu 22 sierpnia 2003 r. w wysokości 2/6 udziału w drodze darowizny, w dniu 19 kwietnia 2004 r. w wysokości 1/6 udziału w drodze darowizny, w dniu 4 stycznia 2007 r. w wysokości 3/6 udziału w drodze spadku po A. N.. Podatnik w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39), w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 87.500,000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.252,10 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 82.247,90 zł. Ponadto w dniu 26 kwietnia 2013 r. podatnik złożył wraz z żoną zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36). Dodatkowo skarżący pismem z dnia 14 maja 2013 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z wnioskiem o przywrócenie terminu i możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do zastosowania ulgi meldunkowej w 2012 r., wskazując, że termin do złożenia oświadczenia o prawie do tzw. ulgi meldunkowej ma charakter terminu materialnoprawnego i nie podlega przywróceniu. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił podatnikowi na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 19 % podatek dochodowy w kwocie 16.126,00 zł od dochodu z odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z tym, że podatnik nabył w 2007 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r., sygn. Akt [...], w drodze spadku udział w wysokości 3/6 części lokalu, do oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą tego lokalu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Pozostała część nieruchomości została nabyta w latach 2003 - 2004, a zatem jej sprzedaż nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że odpłatne zbycie ½ części samodzielnego lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nabyto lokal, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie bezsprzeczne jest także to – jak wskazano - że w ustawowym terminie, tj. 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. na druku PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 87.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.252,10 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 82.247,90 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. Jednakże zeznanie PIT-39 ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od roku 2009. W przedmiotowej sprawie 1/2 zbywanego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 6 m. 37 została przez podatnika nabyta w drodze spadku w 2007 r., tym samym obowiązujące przepisy prawa nie uprawniały do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na druku PIT-39. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożony przez podatnika PIT-39 nie jest oświadczeniem i nie można go utożsamiać z oświadczeniem dotyczącym tzw. ulgi meldunkowej. Jest to deklaracja o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale nie uprawnia ona do ulgi meldunkowej, gdyż z jej treści nie wynika, iż podatnik oświadcza, że spełnia warunki do zwolnienia. Z deklaracji tej wynika jedynie, iż podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, poniósł koszty, uzyskał dochód, który jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 tej ustawy. Nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa – jak podkreślił organ odwoławczy – aby zeznanie PIT-39 uznać jako oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprost stanowi, iż warunkiem zwolnienia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o określonej treści, tj. spełnienia przez podatnika warunku zameldowania w zbytym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Oświadczenie należało złożyć do organu właściwego (urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), w ustawowym terminie (do 30 kwietnia 2013 r.). Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik nie może powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z jego strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od niego niezależnych. Termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. N. a zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. Przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art 187 § 2 w zw. z art 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a Ordynacji podatkowej, polegające na:

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień, w tym pominięcie informacji o wprowadzeniu strony w błąd przez pracownika urzędu, co do wymaganej formy oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej;

- zaniechaniu przeprowadzenia postępowania z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- zaniechaniu dokonania interpretacji oświadczenia woli podatnika, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks Cywilny;

- wydaniu decyzji z pominięciem istotnych okoliczności w sprawne, tj. dowodów takich jak zaświadczenie o zameldowaniu, wyjaśnienia podatnika;

2. Przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię zawężającą i uznanie, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych, podczas gdy wnioskodawca spełnił warunku ulgi meldunkowej, zaś złożone zeznanie podatkowe zawierało oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi;

- art. 60 w zw. z art. 65 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, poprzez błędną wykładnię oświadczenia woli podatnika o skorzystaniu z ulgi meldunkowej złożonego formie zeznania podatkowego, zgodnie z naczelną zasadą samoopodatkowania i w konsekwencji przyjęcie, że ulga nie przysługuje, podczas gdy oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej podatnik złożył wypełniając w sposób odpowiedni - świadczący o chęci skorzystania z ulgi - zeznanie podatkowe z zachowaniem ustawowego terminu, co więcej uczynił tak zgodnie z instrukcją pracownika urzędu skarbowego, zatem działając w zaufaniu do organów podatkowych, celem skorzystania z przysługującej mu ulgi meldunkowej.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi - oświadczenia A. N. o udzieleniu przez urzędnika urzędu skarbowego informacji skarżącemu o prawidłowości składanego zeznania podatkowego oraz spełnieniu warunków koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności będących podstawą zaskarżonej decyzji, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest niezasadna.

W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2013 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Na marginesie dodać należy, iż podatnik złożył takie oświadczenia o treści określonej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jednakże dopiero 14 maja 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem podatnik nabył udział w nieruchomości w drodze dziedziczenia w 2007 r., to do przychodu ze sprzedaży tego udziału (1/2), stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady podatnik, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jak trafnie uznał organ podatkowy, podatnik nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Argumentacji podatnika, że takim oświadczeniem był PIT-39, przeczy fakt późniejszego złożenia takiego oświadczenie (po ustawowym terminie, tj. 14 maja 2013 r.). Sąd podkreśla, iż subiektywne przekonanie strony, iż oświadczenie to zostało złożone poprzez wypełnienie zeznania podatkowego z rozliczeniem dochodu, nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Sąd zwraca uwagę, że to właśnie z treści oświadczenia, wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego lub poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Wprawdzie podatnik słusznie stwierdził, że rzeczywiście przepisy prawa nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, jednak sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o wpływie deklaracji podatkowej PIT-39, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Niemniej, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p"), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3).

Tymczasem zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżący stosowne oświadczenie złożył w terminie, choćby w formie ustnej. W związku z tym zarzucanie w sprawie naruszenia przepisów art. 60 w związku z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma uzasadnionych podstaw.

Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że poprzez złożenie deklaracji PIT-39 podatnik mógł co najwyżej wskazać na zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 (wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe). Tą swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest wszak skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy.

Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy i z jakiej ulgi zamierza skorzystać.

W związku z powyższym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego – w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, odnośnie udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Oczekiwania strony skarżącej, iż obowiązki wynikające z art. 121 O.p. pracownik urzędu skarbowego winien wypełnić poprzez poinformowanie strony o możliwości skorzystania z właściwej ulgi należy przy tym uznać za zbyt daleko idące, wobec podkreślanego już wyżej faktu, iż to podatnik sam decyduje czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza korzystać.

Reasumując należy wskazać, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny (por. orzeczenia NSA o sygn. akt: II FSK 2814/11, II FSK 17/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ zgodnie z prawem określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 r. przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

P.C.