II FSK 2518/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 713/11 ze skargi A. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 września 2011 roku ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 listopada 2010r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 175.968 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 104.885 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że A. i T. B. przez cały 2004 rok pozostawali w związku małżeńskim, a z dniem 16.03.2004r. ( akt notarialny) znieśli ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W swoim zeznaniu podatkowym za rok 2004 podatniczka zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej Firma H. [...] (prowadzonej od maja do grudnia 2004 r.) w kwocie - 91.767,90, koszty - 88.846,16 zł, dochód - 2.921,74 zł. Za okres od 1 stycznia 2004r. do 16 marca 2004r. A. B. nie deklarowała przychodów. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy między innymi materiał dowodowy z kontroli działalności gospodarczej A. B. w zakresie podatku dochodowego za lata 2003-2004 i podatku od towarów i usług za rok 2004. Na podstawie dokumentów organ I instancji ustalił rzeczywiste wartości osiągniętych przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 120.011,82 zł brutto i wydatki na kwotę 297.963,95 zł, co w ostatecznym rozliczeniu dało rzeczywistą stratę w wysokości - 177.952,13 zł. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej męża odnośnie pozyskania środków pieniężnych na rozpoczęcie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach podziału majątku. W oparciu o informację z Banku organ ustalił, że matka podatniczki przelała na jej rachunek kwotę 177.550 zł. W oparciu o złożone przez męża skarżącej wyjaśnienia, organ przyjął, że A. B. uzyskała w 2004 r. dodatkowe przychody w postaci przekazywanych przez męża środków na utrzymanie w łącznej kwocie 18.000 zł (1.500 zł miesięcznie). Sumę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2004 r. organ I instancji przyjął w wysokości 313.824.95 zł.

Ustalając poniesione przez skarżącą wydatki w badanym roku podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił je na poziomie 343.588,80 zł. Tytułem wydatków związanych z utrzymaniem skarżącej i jej córek organ uwzględnił wynikającą z danych statystycznych kwotę 16.672,80 zł. W oparciu o dane wskazane w oświadczeniu złożonym przez małżonka podatniczki przyjęto również, że A. B. partycypowała w ½ części w pokryciu wydatków z tytułu spłat rat kredytowych z tytułu zakupu przez małżonków w roku 2003 lokalu mieszkalnego w W., w 2002 r. samochodu osobowego marki M., a w 1998 r. gospodarstwa rolnego w W. , co łącznie dało kwotę 28.747 zł.

W ocenie organu I instancji, na wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia w 2004 r. w kwocie 204.860,40 zł złożyły się natomiast środki pieniężne w gotówce w kwocie 15.000 zł i środki zgromadzone na rachunkach w B. w kwocie 189.860,40 zł (tj. środki uzyskane od matki podatniczki oraz jej wpłaty własne w wysokości 12.400 zł).

Wydaną w następstwie odwołania podatniczki decyzją z 16 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości ustalając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 104.885 zł.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego za zasadny uznał zarzut odwołania, iż spłat rat kredytowych na zakup samochodu M., zakup gospodarstwa rolnego w W. i lokalu mieszkalnego w W. dokonywał jedynie mąż skarżącej, co uzasadnia pomniejszenie poniesionych przez stronę wydatków o kwotę 28.747 zł. Za niezasadne również, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego uznał on także, przyjęcie przez organ I instancji przyrostu mienia w gotówce w kwocie 15.000 zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wyliczoną przez organ I instancji kwotę przychodów w wysokości 313.824,95 zł należy dodatkowo powiększyć o kwotę 16.000 zł przekazaną podatniczce przez rodziców.

Organ odwoławczy w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży VAT oraz dowody źródłowe dołączone do pisma z dnia 1.08.2011 r. dokonał ponownej analizy kosztów związanych z prowadzoną przez podatniczkę w 2004 r. działalnością gospodarczą. W wyniku analizy ustalono wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 222.346,44 zł brutto. Koszty powyższe pomniejszono o dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.597,56 zł i powiększono o koszty zakupionych w 2004 r. środków trwałych 42.184,86 zł . W ostateczności koszty firmy podatniczki organ II instancji ustalił na kwotę 262.933,74 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji organu podatkowego I instancji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez brak uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej ustalenia kwoty wydatków z działalności gospodarczej (ich zawyżenie), tj. nie wyjaśnienie jakie dokładnie wydatki składają się na kwotę 222 346,44 zł i nie wyjaśnienie dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka R. Ł., który zeznał, że za usługę wybudowania stacji auto-gaz zapłatę otrzymał od T. B.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i błędną jego ocenę polegającą na niezasadnym przyjęciu, że T. B. nie pomógł skarżącej w rozpoczęciu przez nią działalności gospodarczej poprzez sfinansowanie części kosztów z nią związanych oraz uznanie, iż zapłacony a następnie zwrócony podatniczce w 2004 r. podatek VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 1 279,50zł jest "neutralny finansowo", w sytuacji, gdy wydatki i przychody organ ustalił w kwotach brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie sądu, z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I i II instancji i poczynionych przezeń ustaleń organy dowolnie przyjęły, że skarżąca dysponowała w 2004 r. kwotą 177.550 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównie z zeznań skarżącej i jej rodziców, nie wskazała ona źródła pochodzenia tej kwoty. Podatnik chcąc wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. W przedmiotowej sprawie skarżąca jak i jej matka złożyły jedynie nieprecyzyjne wyjaśnienia, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jedynie w części przytoczył i bez dokonania ich oceny przyjął kwotę 177.550 zł do podstawy opodatkowania. Pomimo zawartych w uzasadnieniu decyzji twierdzeń, że skarżąca odnośnie powyższej kwoty nie potrafiła określić jaka jej część stanowiła jej własne oszczędności, a jaka jej matki, gdzie je przechowywała. Matka skarżącej również nie wskazała czy to była darowizna, pożyczka, czy inne źródło przychodu skarżącej. Mimo to organ odwoławczy faktycznie uznał, że kwota ta stanowi ujawnione źródło pokrycia poniesionych przez stronę skarżącą wydatków. Skoro tak, to kwota ta nie mogła tworzyć podstawy opodatkowania wskazanej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)- "u.p.d.o.f." i nie mogła zostać wliczona do wartości zgromadzonego mienia ustalonej dla wyliczenia nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanym dochodem.

Przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może być dotknięty merytorycznym błędem, gdyż środki z ujawnionych źródeł nie mogą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy organ podatkowy nie może przyjąć do opodatkowania kwoty zgromadzonej na koniec roku podatkowego, jeśli uznał ją za pochodzącą ze źródeł ujawnionych, czyli opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dlatego też w tym zakresie organ odwoławczy ustalić powinien prawidłową wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzasadniając, które ze wskazanych przez skarżącą i ustalonych w postępowaniu przychodów skarżącej uznał za ujawnione, czyli pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł .

Pozostałe zarzuty skargi WSA uznał za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów :

I. art. 134 § 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej, polegające na sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku niekorzystnej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w zakresie, w jakim organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia na korzyść strony, a więc w zakresie całkowicie niespornym na etapie postępowania podatkowego;

II. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a.oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej, przejawiającej się w błędnym uznaniu, że skarżąca nie wykazała finansowania jej wydatków na zakup towarów handlowych, budowę stacji, wyposażenie sklepu i reklamy przez męża po zniesieniu wspólności majątkowej w podawanej kwocie 128 538,68 zł. Nie wykazała źródła finansowania tych wydatków, źródła przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie zawiera ustalenia faktów, które sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji, uznał że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe wobec A. B., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Lublinie prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez stronę, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego ponownie postępowania.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.