I SA/Lu 1361/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. A. ("podatniczka", "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą: za grudzień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającą obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2006 r. K. A. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami różnego rodzaju. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2006r. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez A. J. S. (o numerach: [...] i [...] z miesiąca listopada 2006r.), dokumentujących nabycie różnego rodzaju łożysk o łącznej wartości netto 121.133,30 zł oraz łącznej wartości podatku VAT - 26.649,33 zł. W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że powyższe faktury zostały wystawione w następstwie ciągu czynności dokonanych dla pozoru w obrębie sześciu podmiotów gospodarczych (towar został zafakturowany przez pierwszy podmiot z ogniwa, po czym w niespełna kilka miesięcy od dnia wprowadzenia go do obrotu powrócił do pierwotnego dostawcy) podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2006r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i lit.c ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono również rozbieżności w wartościach zakupów wynikających z dokumentów źródłowych i ewidencji, a zadeklarowaną wartością podatku naliczonego wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. (zawyżono podatek naliczony o kwotę 15 zł), co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do 4 faktur VAT wystawionych przez stronę w grudniu 2006r. na rzecz F.H. B., sp. j., (o numerach: [...]) dokumentujących również dostawę łożysk organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury te nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r., a wykazany w niej podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT".

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił, że została wydana w warunkach naruszenia przedawnienia, ponieważ podatek naliczony dotyczy miesiąca listopada 2006r.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu, którego termin przedawnienia generalnie upływał w dniu 31 grudnia 2012r., jednak w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na postanowienie z dnia [...], którym zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na m.in. posługiwaniu się przez Firmę C. nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Jednocześnie w tym samym dniu wydano również postanowienie o przedstawieniu K. A. (właścicielce firmy C.) zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na podaniu m.in. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. nierzetelnych danych, wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji za ten okres rozliczeniowy, czym podatniczka naraziła na uszczuplenie zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2006r. Z treści przedmiotowego postanowienia wynika również, że zostało ono ogłoszone podejrzanej w dniu 11 stycznia 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Ogłoszenie stronie zarzutów przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. z dniem [...] grudnia 2011r.). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, a więc nie tylko zobowiązania podatkowego ale też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że jakkolwiek zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione w listopadzie 2006r., niemniej jednak podatniczka skorzystała z prawa do odliczenia zawartego w tych dokumentach podatku VAT w miesiącu następnym tj. w grudniu 2006r., to zaś powoduje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się nie w 2006r., lecz w 2007r.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w sześciu spornych fakturach nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w listopadzie 2006r. dokonała nabycia 4.337 sztuk różnego rodzaju łożysk na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez J. S., działającego pod firmą A. (faktury VAT: nr [...] i [...] o łącznej wartości netto 121.133,30 zł i wartości podatku VAT w łącznej kwocie 26.649,33 zł). Podatek naliczony wynikający z powyższych transakcji został uwzględniony przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Podatniczka w grudniu 2006r. dokonała dostawy wszystkich nabytych uprzednio łożysk (4.337 sztuk) na rzecz spółki jawnej F. B., dokumentując te transakcje czterema fakturami VAT o łącznej wartości netto 122.742,16 zł i wartości podatku VAT w łącznej kwocie 27.003,27 zł (faktury o numerach: [...]).

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2006r. na podstawie dwóch faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości podatniczka naruszyła, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji oprócz wskazanego wyżej przepisu powołał również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c w/w ustawy, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury (...) potwierdzają czynności, w których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji nie można przyjąć, iż nabycie i dostawa przedmiotowych łożysk miało charakter czynności pozornych, bowiem zarówno firma A. – J. S., jak i C. K. A. wystawiły faktury VAT, które miały udokumentować czynność (sprzedaż), która nie zaistniała w rzeczywistości. Powyższe skutkuje uznaniem, iż podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch zakwestionowanych faktur VAT stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy o VAT. Jednocześnie mając na względzie okoliczność, iż zarówno skutki uznania czynności za pozorną, jak i uznania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są tożsame na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchybienie organu pierwszej instancji polegające na wskazaniu zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT nie wpływa na wynik sprawy.

Zdaniem organu drugiej instancji, skoro zaś nie doszło do dostawy przedmiotowych łożysk pomiędzy wskazanymi podmiotami, uczestnikami rzekomej transakcji wg danych zawartych w fakturach VAT o numerach: [...] i [...] (tj. C. K. A. – A. – J. S.), w związku z tym nie powstał również obrót z tego tytułu, a zatem nie mogło też powstać zobowiązanie do odprowadzenia podatku należnego. Dokonane zaś ustalenia w warstwie faktycznej dotyczącej fikcyjności czterech faktur sprzedaży (transakcje pomiędzy C. K. A., a F.H. B. na podstawie faktur o numerach: [...]), dają niewątpliwie podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl, którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcucha" podmiotów formalnie zarejestrowanych i prowadzących działalność gospodarczą (ewidencjonujących w urządzeniach księgowych dokumenty zakupowe i sprzedażowe, naliczających i odliczających podatek VAT na wszystkich etapach obrotu, uwzględniających te transakcje w składanych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach VAT-7), które wprowadzały do obrotu faktury VAT nie odpowiadające rzeczywistości. Towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wprowadzone do fikcyjnego obrotu przez "D" sp. jawna, Z. W. i R. W., która w listopadzie 2006r. wystawiła na rzecz P. A. J. S. osiem faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę różnego rodzaju części samochodowych, w tym również zakwestionowanych jako przedmiot transakcji w niniejszym postępowaniu różnego rodzaju łożysk. Firma A. dokonała dostaw części samochodowych (w tym łożysk) do dwóch podmiotów gospodarczych: C. K. A. oraz "E" sp. z o. o. Kolejnymi ogniwami w łańcuchu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji były firmy B. s. j. oraz "F" sp. z o. o. Dostawy części samochodowych do tych dwóch firm dokonała podatniczka (cztery zakwestionowane faktury VAT o numerach [...]) oraz "E" sp. z o. o. Natomiast firmy, do których trafiły części samochodowe w wyniku transakcji z podatniczką oraz z "E" sp. z o. o. dokonały transakcji z firmą pierwotnie wprowadzającą towar do obrotu tj. "D" sp. j. Z. W. i R. W. Tak więc, obrót towarami uwidocznionymi w zakwestionowanych fakturach VAT (zarówno od strony podatku naliczonego, jak i należnego) zaczynał się od tej samej firmy.

W ocenie organu potwierdzeniem, że między uczestnikami w/w łańcucha nierzetelnych transakcji nie wystąpił obrót towarowy jest tożsama ilość łożysk wprowadzanych do fikcyjnego obrotu zarówno przez firmę "C." (w wyniku "nabycia" od firmy A.), jak i przez jej kontrahenta tj. firmę B.. Wskazuje na to analiza wystawionych faktur VAT przez: firmę A. na firmę "C."- 4.337 sztuk łożysk, firmę "C." na firmę B.- 4.337 sztuk łożysk, firmę B. na firmę "D"- 4.337 sztuk łożysk. Poprzez kolejne ogniwa towar "powraca" w tej samej ilości do pierwotnego dostawcy, wzrasta jedynie wartość transakcji (podatek VAT na etapie pierwszej transakcji zamyka się kwotą 61.974,55 zł, zaś po "przejściu towaru" przez różne firmy z łańcucha wzrasta do 95.198,57 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że w 2006r. nie wiedziała i nie mogła się nawet domyślać o powyższych operacjach gospodarczych, bowiem stanowiska tego nie poparła jakimikolwiek dowodami.

W ramach prowadzonego postępowania organ skarbowy podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki oraz świadka Z. A., męża podatniczki, upoważnionego do prowadzenia firmy, jednakże osoby te skorzystały z przysługujących im uprawnień i odmówiły składania wyjaśnień. Pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że Z. A., składał już wyjaśnienia jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur VAT tj. P. A. J. S., stąd istnieje możliwość wykorzystania tego dowodu z innego postępowania lub ponowne przesłuchania tego świadka. Oceniając treść przeprowadzonego dowodu z przesłuchania Z. A. przeprowadzonego w dniu 10 sierpnia 2011r. w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do J. S., organ wskazał, iż zeznania te cechują się nadmierną ogólnikowością oraz zawierają sprzeczności w warstwie faktycznej. Podstawową sprzeczność stanowi chociażby okoliczność związana z formą płatności. Z. A. zeznał, że płatności na rzecz A. dokonano w formie bezgotówkowej, natomiast z analizy zakwestionowanych faktur jak też z zeznań J. S. wynika, iż należność uregulowano w gotówce.

Podobne sprzeczności dotyczą również miejsca, w którym składowane były nabyte przez podatniczkę w listopadzie 2006r. łożyska. Od momentu zakupu przez "C." łożysk (koniec listopada 2006r.) do dnia wystawienia przez podatniczkę faktur VAT dokumentujących dostawy na rzecz kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji tj. firmy "W." upłynął prawie miesiąc. Z zeznań Z. A. wynika, że przedmiotowe łożyska składowane były w magazynie firmy "A." i stąd zostały odebrane przez odbiorcę. Natomiast z zeznań A., K., pracownicy firmy "A., odpowiedzialnej za przyjmowanie zleceń, wypisywanie faktur, dokonującej przelewów oraz wpisywaniem danych do księgi podatkowej wynika, że firma ta w 2006r. właściwie nie miała magazynu. Dodatkowo świadek zeznała, iż w firmie zajmowała się również płatnościami, ale nie pamięta by widziała przelew od firmy "C.", zaś na pewno nie przyjmowała gotówki od tej firmy. Zeznała także, że jeśliby sporne łożyska (w ilości przekraczającej 4 tysiące sztuk) składowane były na hali produkcyjnej, to na pewno by je zobaczyła. Jednocześnie brak precyzji i sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach wystawcy spornych faktur (tj. J. S.) w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek dowodów, poza samymi fakturami VAT, spowodował, że stanowisko podatniczki jakoby zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości organ uznał za niewiarygodne.

Z uwagi na fakt, że z zeznań jednego ze wspólników firmy, która wprowadziła do "obrotu" przedmiotowe łożyska (Z. W., wspólnika "D" sp.j.), jak i zeznań J. S. (właściciela firmy A.) wynikało, iż towar ten trafił do nabywcy i wymagał drobnych prac oczyszczająco-konserwujących organ podatkowy dokonał weryfikacji tych okoliczności. W tym celu przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników zatrudnionych w 2006r. w firmie J. S. tj. I. G.(obecnie D.) oraz R. M. Świadkowie potwierdzili fakt dokonywania konserwacji i przywrócenia do pierwotnego wyglądu łożysk, jednakże różnili się co do miejsca wykonywania tych czynności, ponadto nie potrafili wskazać, kto jeszcze oprócz nich wykonywał te prace. Organ nie dał wiary tym zeznaniom z uwagi na fakt, że firma A, w 2006r. była małym przedsiębiorstwem o profilu produkcyjnym i handlowym (produkcja żaluzji i handel), jej pracownicy na co dzień pracowali przy produkcji żaluzji, a wykonywanie takich prac jak czyszczenie i konserwacja łożysk stanowiło niewątpliwie czynności wykraczające poza codzienny, zwykły zakres ich zadań. Dodatkowo, w świetle powyższych zeznań, niewiarygodna pozostaje okoliczność podawana przez świadków, że prace te wykonywali przez jeden, może dwa dni. W ocenie organu nie jest fizycznie możliwe, aby trzy osoby wykonały oczyszczenie z rdzy, przemycie, konserwację smarem, przepakowanie do opakowań w tak krótkim czasie znacznej ilości łożysk, tym bardziej, że prace miały być prowadzone również na zewnątrz, co przy uwzględnieniu pory roku (druga połowa listopada) stanowiło dodatkowe utrudnienie.

Także analiza zeznań wspólników firmy, która wprowadziła przedmiotowe łożyska i inne części samochodowe do obrotu tj. sp. j. "D" Z. W. oraz R. W. w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru realnych operacji gospodarczych. Typowa praktyka biznesowa nie zakłada znajomości kolejnych ogniw transakcji przez pierwszego ze sprzedawców. Tymczasem przesłuchani świadkowie dysponują dość rozległą wiedzą dotyczącą kolejnych transakcji, których nie byli stroną. Organ dodatkowo podkreślił fakt, iż firma, która wprowadziła do obrotu przedmiotowe łożyska, w końcowym efekcie (powrót części samochodowych z dwóch ogniw tj. firm "B." i "F") nie poniosła ciężaru podatkowego, poprzestając jedynie na sporządzeniu protokołu zniszczeń części samochodowych na wartość prawie 1 mln złotych.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie doszło do realnych transakcji gospodarczych stanowią również rozbieżności dotyczące stanu technicznego przedmiotowych części samochodowych. Rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych osób dotyczą okoliczności, czy przedmiotem transakcji był towar pełnowartościowy, jak zeznawał A. M. i J. S., czy też towar o znacznie obniżonej jakości (zeznania K. P.).

Postępowanie podatkowe wykazało także, że żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji nie poniósł z tego tytułu jakichkolwiek kosztów transportu.

W ocenie organu odwoławczego istotną okolicznością w ocenianej sprawie jest funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do firmy A. J. S. (zarówno w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług ). Decyzje wydane w stosunku do kontrahenta strony postępowania stanowią dodatkowe istotne dowody w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ww decyzje wydane na kontrahenta podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. zostały przez organ odwoławczy uchylone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co skutkowało umorzeniem postępowania, jednak, upływ terminu przedawnienia, który powoduje brak podstaw prawnych do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie, nie wyklucza wykorzystania zgromadzonego za ten okres materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy daje on rzeczywisty obraz prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (w tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Lu 139/12).

Organ podkreślił, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Orzecznictwo TSUE nakłada jednak na organy podatkowe obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Oceniając kwestię świadomości podatniczki co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, organ odwoławczy nie podzielił jej twierdzenia, że w niniejszej sprawie stała się niejako nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego. Teza o braku świadomości skarżącej jest tym trudniejsza do obrony, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie podatkowej towary nie były fizycznie przemieszczane między kontrahentami (sporne faktury VAT, z których podatek naliczony został odliczony przez podatniczkę nie wiązał się z obrotem towarów). Tak więc powoływanie się na brak świadomości, że tym transakcjom handlowym towarzyszyć mogą nadużycia podatkowe jest w ogóle nieskuteczne w sytuacji, w której nie było dostawy towarów (wykonania usług). W takich sytuacjach istnienie świadomości, że takie transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem jest oczywiste.

W odniesieniu do ustaleń organu podatkowego w zakresie wprowadzenia do obrotu przez podatniczkę fikcyjnych faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, co przesądza o zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej są prawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej związane z rozbieżnościami w wartościach zakupów wynikających z dokumentów źródłowych i ewidencji, a zadeklarowaną wartością podatku naliczonego wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r., przez co zawyżono podatek naliczony o kwotę 15 zł. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania i na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał rozliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków stwierdził, iż zarówno zakup przez podatniczkę towarów od firmy A. i sprzedaż na rzecz firmy B. w rzeczywistości nie wystąpiły. Wskazała, że ustalenia Izby Skarbowej są sprzeczne nawet z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż świadkowie J. S., I. D. i R. M. z firmy A. potwierdzają zawarcie zakupu przez firmę podatniczki. Także zeznania A. N. z firmy B., dotyczące sprzedaży tych towarów są zasadniczo rzetelne i jasne.

Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy bez uzasadnionych przyczyn kwestionuje te zeznania wytykając jedynie drobne nieścisłości, które z uwagi na upływ czasu są normalne. Zaznaczyła, że zeznania tych świadków złożone zostały pod odpowiedzialnością wynikającą z treści art. 233 kodeksu karnego. Natomiast opinie kontrolujących i organu odwoławczego mogą być całkowicie dowolne i mogą zmierzać do domiarów podatku bez żadnego uzasadnienia, gdyż ma to korzystny wpływ na wysokość ich wynagrodzenia. Wobec tego wydana decyzja narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena organu podatkowego kwestionująca treść zeznań potwierdzających zawarcie umów kupna i sprzedaży jest całkowicie dowolna oraz sprzeczna ze stanem faktycznym.

W związku z tym, w ocenie skarżącej, wydane decyzje naruszają zasadę określoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i strona nie może ponosić konsekwencji zniszczenia na koniec 2010 r. części tych towarów przez firmę D. oraz związanych z tym rozliczeń podatkowych. Ponadto, jak wykazano w odwołaniu, podatniczka nie miała wiedzy o innych operacjach gospodarczych tymi towarami i to właśnie organy podatkowe winny udowodnić, że taką wiedzą dysponowała i uczestniczyła w nielegalnych operacjach gospodarczych, gdyż organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotą sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynika, że zarówno faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącą łożysk, jak i faktury VAT dokumentujące ich sprzedaż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w sześciu spornych fakturach nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest zasadne. Postępowanie podatkowe, które doprowadziło do podjęcia zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, został oceniony w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z dowodów zebranych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca w listopadzie 2006r. dokonała nabycia 4.337 sztuk różnego rodzaju łożysk na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez J. S., działającego pod firmą P. A. (faktury VAT: nr [...] i [...] o łącznej wartości netto 121.133,30 zł i wartości podatku VAT w łącznej kwocie 26.649,33 zł). Podatek naliczony wynikający z powyższych transakcji został uwzględniony przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Następnie, w grudniu 2006r., skarżąca dokonała dostawy wszystkich nabytych uprzednio łożysk (4.337 sztuk) na rzecz spółki jawnej F. "B." A. N., W. F., dokumentując te transakcje czterema fakturami VAT o łącznej wartości netto 122.742,16 zł i wartości podatku VAT w łącznej kwocie 27.003,27 zł (faktury o numerach: [...]).

Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organów podatkowych wynika, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wprowadzone do obrotu przez firmę "D.", która w listopadzie 2006r. wystawiła na rzecz P. A. J. S. osiem faktur VAT dokumentujących dostawę różnego rodzaju części samochodowych, w tym również zakwestionowanych jako przedmiot transakcji w niniejszym postępowaniu różnego rodzaju łożysk. Firma "A." dokonała dostaw części samochodowych (w tym łożysk) do dwóch podmiotów gospodarczych: "C." K. A. i "E.". Kolejnymi ogniwami w łańcuchu przeprowadzonych transakcji były firmy "B." A. N., W. F. oraz P. "F.". Dostawy części samochodowych do tych dwóch firm dokonała skarżąca (cztery zakwestionowane faktury VAT o numerach [...]) oraz "E." sp. z o. o. Natomiast firmy, do których trafiły części samochodowe w wyniku transakcji ze skarżącą oraz z "E." sp. z o. o. dokonały transakcji z firmą pierwotnie wprowadzającą towar do obrotu, tj. "D." sp. j. Z. W. i R. W.. Tak więc obrót towarami uwidocznionymi w zakwestionowanych fakturach VAT (zarówno od strony podatku naliczonego, jak i należnego) zaczynał się od tej samej firmy.

W ocenie Sądu zasadnie przyjął organ podatkowy, że w sprawie zasadnicze znaczenie mają okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na wszystkich etapach obrotu wykazanymi w spornych fakturach towarami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił bowiem istnienie "łańcucha" podmiotów formalnie zarejestrowanych i prowadzących działalność gospodarczą (ewidencjonujących w urządzeniach księgowych dokumenty zakupowe i sprzedażowe, naliczających i odliczających podatek VAT na wszystkich etapach obrotu, uwzględniających te transakcje w składanych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach VAT-7), które wprowadzały do obrotu faktury VAT nie odpowiadające rzeczywistości.

Organ odwoławczy formułując stanowisko, że między uczestnikami w/w łańcucha transakcji nie wystąpił obrót towarowy wziął pod uwagę szereg okoliczności ustalonych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wskazał, że ilość łożysk wprowadzanych do fikcyjnego obrotu zarówno przez firmę "C." (w wyniku "nabycia" od firmy A.), jak i przez jej kontrahenta tj. firmę "B." jest tożsama – stanowi 4.337 sztuk łożysk. Zasadnie ocenił tą okoliczność argumentując, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nieprawdopodobna jest sytuacja, w której wszyscy uczestnicy obrotu towarowego dokonują dostaw do swoich kolejnych kontrahentów dokładnie w takiej samej liczbie, w jakiej nabyli towary u swojego dostawcy. Tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że poprzez kolejne ogniwa towar "powraca" w tej samej ilości do pierwotnego dostawcy, wzrasta jedynie wartość transakcji (podatek VAT na etapie pierwszej transakcji zamyka się kwotą 61.974,55 zł, zaś po "przejściu towaru" przez różne firmy z łańcucha wzrasta do 95.198,57 zł).

Z wyjaśnień zarówno strony skarżącej jak i jej kontrahentów nie można uzyskać jasnego obrazu, gdzie przez okres od listopada 2006 r. (pierwsza dostawa łożysk) do czerwca 2007 r. (powrót łożysk do pierwszego dostawcy) łożyska były składowane, jaki był stan techniczny przedmiotowych łożysk, jaka była forma płatności za zakupiony towar, w jaki sposób odbywał się transport łożysk pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków są niespójne, zawierają szereg sprzeczności (zeznania: Z. A., J. S., A. K., I. G. (obecnie D.), R. M., Z. W., A. M., K. P.), stąd też organ zasadnie odmówił wiarygodności powyższym dowodom.

Nadto istotną okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter czynności dokumentowanych spornymi fakturami jest to, że wspólnicy spółki "D.", która wprowadziła do obrotu przedmiotowe łożyska, tj. Z. W. oraz R. W. mieli świadomość, że towary te wrócą do ich firmy z powrotem. W końcowym efekcie firma ta nie poniosła ciężaru podatkowego, poprzestając jedynie na sporządzeniu protokołu zniszczeń części samochodowych na wartość prawie 1 mln złotych.

W ocenie Sądu, ocena zebranych dowodów została dokonana prawidłowo, a uzasadnienie organu w tym względzie jest jasne i logiczne. Wnioski, które z zebranego materiału wyciągnął organ, nie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dotyczy to także nieuznania za wiarygodne zeznań świadków: J. S., I.D., R. M. i A. N.

W ocenie skarżącej ustalenia Izby Skarbowej "są sprzeczne nawet z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż świadkowie J. S., I. D. i R. M. z firmy A. potwierdzają dokonanie zakupu przez firmę podatniczki. Także zeznania A. N. z firmy B., dotyczące sprzedaży tych towarów są zasadniczo rzetelne i jasne".

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach 9 sierpnia 2011 r. i 15 lipca 2013 r. świadkowie I. D. i R. M. potwierdzili, że faktycznie w ramach prac zleconych dokonywali konserwacji i przywrócenia do pierwotnego wyglądu jakiś elementów (wg I. D.) i łożysk (wg R. M.). Jednakże zeznania te różniły się co do miejsca wykonywania tych czynności, świadkowie nie potrafili szczegółowo wskazać, kto jeszcze oprócz nich wykonywał te prace. Dokonując oceny powyższych zeznań organ zasadnie wskazał, że są one niewiarygodne bowiem firma "A." w 2006r. była małym przedsiębiorstwem, pracownicy na co dzień pracowali przy produkcji żaluzji, wykonywanie takich prac jak czyszczenie i konserwacja łożysk stanowiło niewątpliwie czynności wykraczające poza codzienny, zwykły zakres ich zadań. Dodatkowo w świetle powyższych zeznań za niewiarygodną została uznana podawana przez świadków okoliczność, że prace te wykonywali przez jeden, może dwa dni. W ocenie organu nie jest fizycznie możliwe, aby trzy osoby dokonały oczyszczenia z rdzy, przemycia, konserwacji smarem, przepakowania do opakowań w tak krótkim czasie znacznej ilości łożysk, tym bardziej, że jak wskazał jeden ze świadków prace prowadzone były również na zewnątrz, co przy uwzględnieniu pory roku (druga połowa listopada) stanowiło dodatkowe utrudnienie.

Natomiast z pierwotnych wyjaśnień A. N. złożonych w dniu 24 marca 2011r. wynika, że towar został odebrany z magazynu firmy "C". Natomiast w dniu 20 sierpnia 2013r. świadek zeznał, że łożyska nie były odbierane bezpośrednio z miejsca siedziby firmy C., lecz niedaleko od T., w magazynie firmy, której nazwy nie kojarzy, a która zajmowała się produkcją okien czy bram. Oceniając zmianę pierwotnych wyjaśnień A. N. organ zasadnie wywiódł, że nie zasługują na wiarę. Biorąc pod uwagę, że świadek składając pierwotnie wyjaśnienia po prawie pięciu latach od kwestionowanych dostaw jako miejsce odbioru łożysk bez wątpliwości wskazał magazyn "C.", mało prawdopodobne wydają się jego zeznania złożone po upływie następnych dwóch lat, że dziś ma świadomość, iż tamto miejsce odbioru towaru nie stanowiło magazynu skarżącej. Taka zmienność zeznań świadka nie pozwala ich uznać za "zasadniczo rzetelne i jasne", nadto podważa jego wiarygodność, jeśli dodatkowo weźmie się pod uwagę fakt, że pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają dokonania kwestionowanych transakcji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe, wbrew zebranym dowodom dowolnie przyjęły świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącej wskazać należy, że ETS (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C 373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki: z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92).

W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C 440/04 Trybunał stwierdził, że "negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami, nawet w przypadkach powodujących nieważność przedmiotowej transakcji nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika-nabywcy, który nie zdawał sobie sprawy z niezgodnych z prawem działań sprzedawcy". Jednak w niniejszej sprawie rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że zakwestionowane dostawy w ogóle nie zostały wykonane. W tych okolicznościach powoływanie się skarżącej na brak świadomości, że zakwestionowanym transakcjom handlowym towarzyszyć mogą nadużycia podatkowe jest w ogóle nieskuteczne. W sytuacji, w której nie było dostawy towarów istnienie świadomości, że takie transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem jest oczywiste.( por. także wyroki NSA : z dnia 25 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1293/12, z dnia 25 września 2009r., sygn. akt I FSK 1070/08, wyroki WSA: z dnia 24 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 36/10, z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Bd 838/07).

Jak już wyżej była mowa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie stwierdził, że transakcje dokumentowane sześcioma spornymi fakturami w rzeczywistości nie były dokonane.

Dokonując w grudniu 2006r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez P. "A." J. S. fakturach VAT o numerach: [...] i [...] dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co daje organom podatkowym podstawę do zmniejszenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. kwoty podatku naliczonego nad należnym.

Skoro także nie doszło do dostawy łożysk pomiędzy skarżącą, a F.H. "B." A. N. i W. F., udokumentowanej czterema fakturami sprzedaży o numerach: [...]), organ zasadnie określił skarżącej obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Prawidłowe są również ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej związane z rozbieżnościami w wartościach zakupów wynikających z dokumentów źródłowych i ewidencji, a zadeklarowaną wartością podatku naliczonego wykazaną przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r., przez co skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 15 zł. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.