I GSK 1266/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniu 5 maja 2010 r. Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w K. poinformował Urząd Celny w Cz. o dokonanej rejestracji samochodu marki Toyota Land Cruser jako wielozadaniowego samochodu ciężarowego przy maksymalnej ładowności 740 kg przystosowanego do przewozu 2 osób. Z analizy systemu ewidencji wynikało, że w stosunku do przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotwego AKC-U wobec, czego nie został również uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym, że w momencie pierwszej rejestracji w kraju samochód ten mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W jego toku organ ustalił, że nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym, całkowicie przeszklonym, w części bagażowej szyby są przyciemnione, przystosowany do przewozu pięciu osób. Wnętrze pojazdu wyposażone było w tapicerkę, dywaniki, klimatyzacje, popielniczki i elektryczną regulacje okien. W pojeździe brak było przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej. Wobec wniesionych przez skarżącego uwag, że w dniu zakupu samochód nie posiadał tylnej kanapy, która została zakupiona w terminie późniejszym, a samochód posiadał oryginalną przegrodę z włókna szklanego za kanapą kierowcy i pasażera, organ ustalił, iż we wnętrzu pojazdu brak było widocznych elementów mocowania usuniętej przegrody a tylna kanapa oraz pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zamocowane były w oryginalnych miejscach ich kotwiczenia. W tak ustalonym stanie, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia samochodu w kwocie 17.073 złotych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz klasyfikację odpowiadającą Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1, dalej: rozporządzenie nr 2658/87), stwierdził, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób wobec czego należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie organu odwoławczego kwestionowany samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, uznać należało jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Były to: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję podzielił ocenę organów, co do klasyfikacji importowanego samochodu do pozycji 8703. Wskazał, że pozycja to obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób z wyłączeniem pojazdów ujętych w pozycji 8702. Mogą to być między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne. Pojazdy z tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Wskazując na ustalenia organów, z których wynikało, że w dacie nabycia pojazdu był przystosowany do przewozu 2 osób, posiadał wydzieloną część bagażową i był zarejestrowany jako samochód ciężarowy wielozadaniowy o dopuszczalnej ładowności 740 kg zaś po dokonanych w dniu 1 września 2010 r. modyfikacjach jego ładowność wynosiła 690 kg, a liczba miejsc siedzących zwiększyła się do 5, Sąd I instancji za trafne uznał stwierdzenie przez organu, że dokonana przeróbka nie mogła powodować, iż w dniu nabycia wewnąrzwspónotowego, pojazd ten był samochodem ciężarowym. Za prawidłowością klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 przemawiał również numer nadwozia VIN zawarty w certyfikacie eksportowym. W jego pozycji 3 znajdowało się oznaczenie wskazujące na wielozadaniowy pojazd osobowy. Sąd I instancji podzielił również ustalenia organu poczynione na podstawie oględzin samochodu, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał cechy samochodu osobowego – cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Wobec prawidłowego zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8703 jako samochodu osobowego prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organy na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określiły zobowiązanie podatkowe.

W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną M. J. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania pojazdu Toyota do kodu CN 8704 określonego na podstawie rozporządzenia nr 2658/87;

2. przepisów postępowania:

- art. 134 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie merytorycznie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak całościowego odniesienia do dokumentów zgromadzonych podczas oględzin pojazdu Toyota.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane przez siebie stanowisko w sprawie klasyfikacji spornego pojazdu i zaistniałego w związku tym obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie merytorycznie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak całościowego odniesienia do dokumentów zgromadzonych podczas oględzin pojazdu Toyota, uznał je za niezasadne. Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, iż art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych – dwóch paragrafów, a kasator nie wskazuje, który z nich – jego zdaniem – został naruszony. Związanie Sądu zarzutami skargi kasacyjnej nie pozwala na snucie domysłów w tej materii. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. również nie jest zasadny. Przepis ten stanowi, że: "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną." W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji właśnie tak uczynił. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w tym przepisie, rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, Legalis). Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. akt I OSK 597/08, Legalis). W przedmiotowej sprawie żadne z tych uchybień po stronie Sądu I instancji nie miało miejsca.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania pojazdu Toyota do kodu CN 8704 określonego na podstawie rozporządzenia nr 2658/87, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest on zasadny. Art 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi, że: "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy." Natomiast art. 3 tejże ustawy składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, tj. z dwóch ustępów. Także tu kasator nie wskazał, który z nich uznał za naruszony przez Sąd I instancji, jedynie dalsza treść zarzutu jak się wydaje wskazuje na ust. 1 tegoż artykułu, co nie zmienia faktu, iż kasacja w tym zakresie nie jest skonstruowana prawidłowo. Art. 3 ust. 1 stanowi, że: " Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)."

| Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi – organ w zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń faktycznych |

|pozwalających na przyjęcie, iż pojazd nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703|

|CN, obejmującej "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702)". |

|Z ustaleń tych opartych m.in. na oględzinach spornego pojazdu, materiale fotograficznym oraz analizie pozostałego materiału dowodowego |

|zgromadzonego w tej sprawie wynikało, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, o czym świadczył stan pojazdu – |

|stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony (w części bagażowej szyby przyciemniane), |

|przystosowany do przewozu pięciu osób. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, uchwyty boczne dla |

|pasażerów. W pojeździe brak przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej. Wnętrze pojazdu wyposażone w tapicerkę, dywaniki, |

|klimatyzację, popielniczki, w tylnich drzwiach elektrycznie regulowane szyby. Wykonana dokumentacja zdjęciowa potwierdza, że we wnętrzu|

|pojazdu brak jest widocznych elementów mocowania usuniętej przegrody, zaś tylna kanapa jak również pasy bezpieczeństwa dla pasażerów |

|zamocowane zostały w oryginalne miejsca ich kotwiczenia. |

|W tych okolicznościach Sąd I instancji trafnie uznał, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w |

|zebranym w sprawie materiale dowodowym, a organ nie naruszył zasady ogólnej prawdy obiektywnej, o której mowa jest w art. 122 Ordynacji|

|podatkowej. |

|W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie podniesiono, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później|

|dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może |

|powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić |

|do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany |

|na osobowy. |

|W świetle niewadliwych ustaleń organu i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, iż sporny samochód był pojazdem przeznaczonym zasadniczo|

|do przewozu osób nie można też mówić o naruszeniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez przyjęcie, |

|że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania pojazdu Toyota do kodu CN 8704 określonego na podstawie rozporządzenia nr |

|2658/87. |

|Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego |

|orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. |

| |

.